المحاسبة عن التكاليف البيئية

المحاسبة عن التكاليف البيئية

إعداد الباحث
مطاوع السعيد السيد مطاوع
مدرس المحاسبة المساعد


2009م/ 1430هـ

مشكلة البحث
تصاعد في السنوات القليلة الماضية اهتمام العلماء والباحثين بدراسة مشكلات البيئة وإيجاد الحلول المناسبة للتغلب عليها، وكان للأمم المتحدة دوراً بارزاً في هذا الصدد حيث أولت مشكلات التلوث البيئي والتنمية البيئية عناية فائقة وذلك من خلال برنامج الأمم المتحدة للبيئة (United Nation Environmental Program) الذي يهتم بدراسات وأبحاث البيئة وإيجاد الحلول الإيجابية الفعالة لحماية كوكب الأرض من التلوث البيئي( ).
وقد أكد تقرير البنك الدولي حول الاستراتيجية البيئية للشرق الأوسط وشمال أفريقيا، على أن العالم العربي يواجه كارثة بيئية يتمثل أهمها في تلوث المياه والهواء إلى جانب تدهور الأراضي والذي يكلف العالم العربي أكثر من 10 مليارات دولار سنويا بما يعادل 3% من إجمالي الدخل القومي، مشيرا إلى أن هناك حوالي 60 مليون نسمة في العالم العربي
لا يحصلون على مياه نظيفة، كما أشار إلى أن أكثر من 25 مليون نسمة يعيشون في مدن بلغ فيها تلوث الهواء مستويات غير مسموح بها عالمياً، كما أكد على أن مشكلات التلوث البيئي من أهم المشكلات التي تحول دون النمو المتواصل، ويزداد الأمر خطورة إذا ما أخذنا في الاعتبار ارتفاع تكاليف برامج مكافحة التلوث البيئي إلى مستوى لا قبل لكثير من الدول النامية لتحملها( ).
وتعتبر مشكلات التلوث البيئي من أهم مشكلات العصر التي تواجه كافة المستويات الدولية والإقليمية، يتساوى في ذلك الدول الصناعية المتقدمة والنامية، حيث يؤدى التلوث البيئي إلى اختلال التوازن بين عناصر البيئة، وبالتالي التأثير على الموارد الطبيعية المتاحة( )، ولقد حظي موضوع البيئة وحمايتها من التلوث بالاهتمام العالمي، وعقد لذلك العديد من المؤتمرات والندوات والاتفاقيات ومن أهمها، مؤتمر استكهولم عام 1972 والذي أكد على ضرورة الربط بين البيئة والتنمية، كما أوصى مؤتمر ريودى جانيرو عام 1992 "قمة الأرض" بضرورة الاهتمام بالأراضي كمورد طبيعي يحقق التنمية في إطار الأهداف الخاصة بالبيئة والمحافظة عليها( )، وكذلك مؤتمر المناخ في كيوتو باليابان عام 1997، حيث ركز على ضرورة تخفيض انبعاثات ثاني أكسيد الكربون من أجل المحافظة على البيئة والمناخ، كما اهتمت مصر بالبيئة، وكان لها دور بارز في التصدي للمشاكل البيئية، فقامت بإنشاء جهاز شئون البيئة عام 1982، كذلك إنشاء وزارة خاصة بها عام 1995، ومن الناحية التشريعية صدرت اللائحة التنفيذية بقرار رئيس مجلس الوزراء رقم 338 لسنة 1995 الخاصة بقانون حماية البيئة رقم 4 لسنة 1994.
ويوجد اتفاق بين الاقتصاديين المعاصرين حول أهمية الاستعاضة عن آليات السوق بالتدخل الحكومي كبديل لتخصيص واستخدام الموارد الطبيعية المملوكة جماعياً، وإجبار المنشآت الملوثة على تقليل التكاليف الخارجية – التلوث – المصاحبة للاستخدام غير الكفء لهذه الموارد( )، وهناك أسلوبين للتدخل الحكومي في هذا المجال، أولهما استخدام أدوات السياسات الاقتصادية المختلفة – ومنها السياسة الضريبية – وثانيهما الرقابة المباشرة بوضع القوانين واللوائح التنظيمية لمكافحة التلوث البيئي( )، وتحظى السياسة الضريبية بتأييد واسع من قِبل المهتمين بشئون البيئة من الهيئات والباحثين ويفضلونها على ما عداها من السياسات البديلة للتدخل الحكومي.
ونظراً لزيادة معدلات تلوث البيئة ومن ثم كبر حجم الالتزامات البيئية والتى تشكل جزءً ملحوظاً من الالتزامات الكلية للمنشأة حيث أظهرت إحدى الدراسات( ) أنه من المتوقع أن تصل تكاليف نظافة النفايات الخطرة فى الولايات المتحدة الأمريكية ما بين 500 بليون دولار إلى تريليون دولار خلال الخمسين سنة القادمة.
أهداف البحث
يهدف هذا البحث إلى تحقيق الأهداف التالية:
- بيان مدى الحاجة إلى محاسبة التكاليف البيئية.
- دراسة أساليب قياس وتحليل عناصر التكاليف البيئية.
- بيان دور أساليب الإنتاج المتطورة فى ظل وجود التكاليف البيئية.
أهمية البحث
تأتى أهمية هذا البحث فى تناوله لإحدى المشكلات الهامة التى تواجه المنشآت الصناعية فى وقتنا الحاضر وهى كيفية التوفيق بين تخفيض معدلات التلوث البيئى وتحقيق مستوى متميز من الجودة البيئية وفى المقابل خفض التكاليف البيئية فى ظل زيادة حدة المنافسة التى تواجهها المنشآت فى الوقت الحاضر.
خطة البحث
فى ضوء ما سبق وتحقيقاً لأهداف البحث فقد تم تقسيم البحث على النحو التالى:
المبحث الأول: الإطار العام للمحاسبة عن التكاليف البيئية
المبحث الثانى: القياس والافصاح المحاسبى ودور المعايير المحاسبية في مجال محاسبة لتكاليف البيئية
المبحث الثالث: دور أساليب الإنتاج المتطورة فى ظل المحاسبة البيئية

المبحث الأول
الإطار العام للمحاسبة عن التكاليف البيئية
تمهيد
يختص هذا المبحث بتناول طبيعة التلوث البيئي من حيث مفهوم البيئة والتلوث البيئي، وأنواع ومصادر ومخاطر التلوث،وكذلك أثر التلوث البيئي على التنمية، وذلك على النحو التالي:
أولا: مفهوم البيئة Environment
ويصف كل من Lewis Lowe( ) البيئة بأنها "ذلك النظام الذي يشمل جميع الأشياء الحية والبيئة المادية"، وقد عرف الباحثون المعاصرون البيئة بأنها " المحيط الذي يعيش فيه الأحياء، مؤلفاً من الأرض، وغلافها الجوى، وما عليها وما في باطنها"( ).
ويعرفها علماء البيئة بأنها " الوسط أو المجال الكائن الذي يعيش فيه الإنسان بما يضمه من ظواهر طبيعية وبشرية يتأثر بها ويؤثر فيها"( ).
كما وردت تعريفات عديدة للبيئة أهمها ما يلي:
1- تعرف البيئة في القانون بأنها " المحيط الحيوي الذي يشمل الكائنات الحية، وما يتضمنه من موارد وما يحيط به من هواء وماء وتربة وما يقيمه الإنسان من منشآت( ).
2- تعرف البيئة في الاقتصاد بأنها تتكون من عنصرين أساسين، عنصر صناعي ملموس كالمباني والطرق والآلات والمعدات، وعنصر صناعي غير ملموس كالقوانين والنظم الاقتصادية والسياسية( ).
3- ويقصد بالمحاسبة البيئية بأنها " نظام لإنتاج معلومات عن الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية تفيد أصحاب المصلحة باتخاذ القرارات، وأن هذه المحاسبة تعد استجابة مرضية لحاجة أصحاب المصلحة في الوحدة إلى معلومات ذات بعد بيئي من ناحية، وتجاوبا مع آثار التشريعات على نشاط التنظيم من ناحية أخرى"( )، ويتضح من التعريف السابق أن المحاسبة البيئية كنظام، تهدف إلى توفير معلومات عن الوحدة أو المنشأة تساعد في الرقابة عليها، وضمان وفائها بمسئوليتها نحو البيئة بكفاءة.
4- وتعرف المحاسبة البيئية الإدارية بأنها هي "التي تقوم بتحديد وتجميع وتقدير وتحليل وعمل التقارير الداخلية وتوفير المعلومات عن تدفق المواد والطاقة والمعلومات المتعلقة بالتكاليف البيئية وأي معلومات أخرى تتعلق باتخاذ القرارات البيئية والتقليدية داخل المنظمة"( ).
5- قد عرف المؤتمر الدولي الخامس عشر للمنظمة الدولية للرقابة والمحاسبة (الانكوساي) INCOSAI المراجعة البيئية بأنها " رقابة تنفيذ البرامج البيئية من قبل الحكومات، ورقابة استجابتها للتعهدات الدولية التي وقعت عليها"( )، ويمكن أن تشمل المراجعة البيئية جميع أنماط الرقابة، وإذا لم تتوافر سياسات أو برامج للرقابة فإنه بإمكان الجهاز الرقابي استخدام الرقابة المالية لزرع الوعي بأهمية القضايا البيئية.
6- كما يعرف Mathews المحاسبة الاجتماعية والبيئية بأنها:
" الإفصاح الاختياري(voluntary) عن المعلومات الوصفية والكمية - سواءً كانت تلك المعلومات الكمية مالية أو غير مالية - والذي تقوم به المنشأة لإعلام أو التأثير على فئات مختلفة من مستخدمي تلك المعلومات".
ومما سبق يرى الباحث أن لكل مجال من المجالات السابقة تعريفا يتناسب وهذا المجال، وبالتالي فإن تعريف البيئة يعتبر تعريفا نسبيا يرتبط بالشيء أو المجال المعنى بهذا التعريف والهدف المرجو تحقيقه من ذلك، وعلي ذلك يمكن للباحث التوصل إلي تعريف للبيئة وفقا لهدف البحث بأنها المحيط الذي يعيش فيه الإنسان، بما يحويه من ظواهر طبيعية ومادية، مؤثرا فيها ومتأثرا بها.
ثانيا: مفهوم التلوث البيئي Environment Pollution
وردت تعريفات عديدة للتلوث البيئي أهمها ما يلي:
1- التلوث هو "إفساد مكونات البيئة، بحيث تتحول من عناصر مفيدة إلى عناصر ضارة، لفقدانها أثرها في صنع الحياة، وغالبا ما يتم هذا بفعل الإنسان عن طريق الإهمال أو سوء الاستخدام"( ).
2- التلوث هو " تراكم عناصر ضاره وغير مرغوبة"( ).
3- التلوث هو "إدخال المواد أو الطاقة في البيئة عن طريق الإنسان والتي تكون سببا في تعرض الصحة البشرية للمخاطر أو الأذى للمواد الحية والنظم الإيكولوجية أو الضرر للمباني أو نواحي الاستمتاع، أو التعارض مع الاستخدامات الصحيحة للبيئة( ).
4- التلوث هو "إحدى مخرجات أنشطة الإنتاج والاستهلاك"( ).
ومما سبق يتضح عدم وجود تعريف محدد للتلوث، ولعل السبب في ذلك يرجع إلى أن كل باحث يتناول التلوث من منظور يختلف عن الآخر، فقد تم تعريفه أو وصفه بطرق مختلفة، ومع ذلك فإن غالبية الآراء تشير إلى الآتي:
‌أ- أن التلوث يحدث بسبب المواد والطاقة ويعتبر إحدى مخرجات أنشطة الإنتاج والاستهلاك.
‌ب- أن التلوث له مصدر أو مصادر يخلقها الإنسان وبالتالي فإنه يمثل زيادة مضافة عن طريق الإنسان إلى البيئة.
‌ج- أن التلوث يسبب آثارا أو أضرارا مباشرة أو غير مباشرة للكائنات الحية والنواحي الجمالية للبيئة.
‌د- أن خطورة التلوث ترتبط بآثاره الواسعة علي الإنسان والموارد والنظم البيئية.
‌ه- أن التلوث لا يخضع لتحكم الأطراف التي أصابها الضرر ولكنه يمكن أن يخضع لتحكم الأنشطة المتسببة في التلوث أو طرف ثالث (مثل الحكومة ).
وعلى ذلك يمكن للباحث أن يعرف التلوث بأنه إحداث تغير في البيئة التي تحيط بالكائنات الحية بفعل الطبيعة وبفعل أنشطة الإنسان اليومية مما يؤدى إلي ظهور بعض المخرجات التي لا تتلاءم مع المكان الذي يعيش فيه الكائن الحي وتؤدي إلي اختلاله.
ثالثا: مصادر التلوث البيئي
يرى علماء البيئة أن للتلوث مصدرين( ):
المصدر الأول: العوامل الطبيعية، ويقصد بها العوامل التي تنبعث من البراكين والغازات الطبيعية التي تتكون في الهواء وغاز الأوزون المنتج طبيعيا أو الغبار وغيرها من المصادر الطبيعية والتي لا دخل للإنسان بها.
المصدر الثاني: العوامل البشرية، وهى العوامل التي يكون الإنسان هو السبب الرئيسي في إحداث التلوث والخلل في التوازن البيئي عن طريق الاستخدام غير الرشيد لمكونات النظام البيئي، وقد زاد تأثير العوامل البشرية علي البيئة بشكل عام والتلوث الهوائي بشكل خاص بعد الثورة الصناعية.
رابعا: آثار ومخاطر التلوث البيئي
ويؤدى التلوث البيئي إلى إحداث آثار اقتصادية كثيرة أهمها ما يلي:
1- انخفاض إنتاجية العامل بسبب أمراض التلوث وزيادة النفقات العلاجية والوقائية، وتدني الناتج القومي الإجمالي.
2- التأثير السلبي على إنتاجية الأنظمة الطبيعية كالمحاصيل الزراعية والثروة السمكية، وغيرها( ).
3- تدمير الموارد الاقتصادية (مثل التربة والغابات والمياه... الخ) مما يعوق تنفيذ خطط التنمية الاقتصادية للدولة، وانخفاض كفاءة مواردها الاقتصادية المتاحة، وانخفاض النمو الاقتصادي في المدى الطويل.
4- التأثير السلبي على توافر واستغلال الموارد الاقتصادية والنشاط الاقتصادي للفرد( ).
كما يؤدى التلوث البيئي إلى إحداث آثار اجتماعية كثيرة أهمها ما يلي:
1- أضرار تتعلق بالصحة العامة.
2- توزيع غير متساو للرفاهية حيث يقع الضرر والعبء الأكبر على الفئات ضعيفة الدخل، كما أن الأضرار الناتجة عن تلويث البيئـة وتدميرها والتي تصيب الإنسان والنبات والحيـوان، لا تؤخذ في الاعتبار كأحد عناصر الرفاهية( ).
3- انخفاض مدى الرؤية وبالتالي ارتفاع نسبة الحوداث – وعلاج ذلك يؤدى إلى زيادة تكاليف الإضاءة الصناعية.
4- زيادة تكاليف عمليات التنظيف وإصلاح الأضرار بالمباني والممتلكات العقارية( ).
وفي أخر دراسة عن وزارة البيئة، والتي نوقشت في المؤتمر الدولي للبيئة الذي نظم بمدينة الإسكندرية، تبين أن الاقتصاد المصري يتحمل مبالغ ضخمة جدا، نتيجة تلوث البيئة بثاني أكسيد الكربون المنبعث من قطاعات الصناعة والنقل وأوضحت هذه الدراسة بأن تكاليف ما يتحمله الاقتصاد المصري من زيادة انبعاثات ثاني أكسيد الكربون، ارتفعت من 7.5مليار دولار عام 1998م إلى 9.5 مليار دولار عام 2003م في حين بلغت التكلفة الإجمالية خلال الفترة من 1998م حتى عام 2003م ما قيمته 50.6 مليار دولار، وطبقا لهذه الدراسة فقد بلغ إجمالي الانبعاثات في أجواء مصر نتيجة استهلاك الطاقة النفطية إلى 118.3 مليون طن عام 2003م بزيادة كبيرة عن عام 1998م، بلغت93.7 مليون طن، ويعد قطاع الطاقة المسئول الأول عن النسبة الأكبر من الانبعاثات من ثاني أكسيد الكربون، حيث يمثل 39% من إجمالي الانبعاثات، أي نحو 46.6 مليون طن، ويأتي قطاع الصناعة في المرتبة الثانية بنسبة 26% من إجمالي الانبعاثات، أي نحو 30.7 مليون طن، ثم قطاع النقل في المرتبة الثالثة بنسبة24.6% من إجمالي الانبعاثات، أي نحو 29 مليون طن( ).
ومما سبق يرى الباحث أن هذه الأرقام والإحصائيات، وما تشير إليه، تؤكد حاجة مصر إلى خطة شاملة وكاملة تستطيع من خلالها إزالة التلوث أو الحد منه وإلا ستكون النتيجة وخيمة على المستوى الدولي والإقليمي، ونتيجة لخطورة هذا التلوث البيئي بجميع أنواعه، ونظرا للجهود التي يبذلها دعاة حماية البيئة فقد أصبحت هذه القضية مثار اهتمام العالم، حيث عقدت لأجلها المؤتمرات والندوات والاجتماعات، وصدرت عنها التوصيات، وتعددت الدراسات التي تحاول الإحاطة بالمشكلة من جميع جوانبها، ونشطت وسائل الأعلام المقروءة والمسموعة والمرئية، وكل ذلك يسعى إلى الحد من التلوث البيئي والعمل على التقليص من الآثار الوخيمة الناتجة عن توسع الإنسان في استهلاك الخامات والموارد الطبيعية المختلفة، وتدخله غير المدروس في تغيير معالم الأرض وسوء استغلاله للموارد الطبيعية.
خامسا: طبيعة التكاليف البيئية Environmental Costs
ينبغي التعرف على طبيعة النفقات البيئية حتى يسهل قياسها وتحليلها بشكل يساعد في تحديد إجمالي هذه النفقات عند وقوعها، ثم تبويب هذه النفقات بشكل عام، وفي نفس الوقت بشكل تخصصي يعتمد على مصدر وقوعها من خلال التنظيم الذي كان مسببا في حدوثها وبالتالي يسهل إعداد تقارير التكاليف البيئية ورفع هذه التقارير للمستويات الإدارية المختلفة، وتختص هذه النقطة بدراسة وتحليل مفهوم النفقات البيئية وتبويبها، وذلك على النحو التالي:
(أ) مفهوم النفقات البيئية
قبل الحديث عن مفهوم النفقات البيئية (Environmental Costs) يجب أن نوضح العلاقة بين النفقة والتكلفة والمصروف والخسارة والضياع غير العادي، حيث يخلط البعض بين هذه المفاهيم ويمكن إيضاح ذلك على النحو التالي:
النفقة، تضحية نقدية ضرورية مقابل الحصول على عائد أو منفعة وتتضمن بدورها التكاليف والمصروفات، وهذا يعنى أن النفقة أعم وأشمل من التكلفة والمصروف.
التكلفة، أحد بنود النفقات التى يجب خصمها من الإيرادات ولها علاقة مباشرة بتكلفة السلعة أو الخدمة التى تنتجها أو تقدمها المنشأة، ومثال ذلك بنود المواد والأجور.
المصروف، أحد بنود النفقات التى يجب خصمها من الإيرادات وليس لها علاقة مباشرة بتكلفة السلعة أو الخدمة التى تنتجها أو تقدمها المنشأة ومثال ذلك مصروفات البيع والمصروفات الإدارية.
الخسائر، أحد البنود التي تؤدى إلى اختفاء أصل من أصول المنشأة أو نشأة التزام على المنشأة دون الحصول على عائد أو منفعة ويكون نتيجة لظروف لا إرادية، أى لا يمكن تجنبها، ومن أمثلتها الخسائر الناتجة عن الحرائق والفيضانات.
الضياع غير العادي، أحد البنود التي تؤدى إلى اختفاء أصل من أصول المنشأة أو نشأة التزام على المنشأة دون الحصول على عائد أو منفعة ويكون نتيجة لظروف إرادية، أى يمكن تجنبه، ومن أمثلتها التعويضات التي تدفعها المنشأة للغير.
وتعد هذه التفرقة بين هذه المفاهيم على درجة عالية من الأهمية، إذ أن النفقات يلزم تحميلها على وحدة المنتج أما الخسارة فتتحملها الفترة المالية لعدم وجود علاقة السببية( ).
ويلاحظ أن الكثير يخلطون بين النفقة البيئية والتكلفة البيئية والمصروف البيئي، ولإيضاح الفرق بينهم نجد أن النفقات البيئية تنقسم إلى نوعين من النفقات هما التكاليف البيئية والمصاريف البيئية، فإذا كانت النفقة البيئية مرتبطة بأحداث حالية أو مستقبلية فهي تكاليف بيئية، أما إذا كانت مرتبطة بأحداث ماضية فهي مصروفات بيئية، وكذلك بالنسبة للتكاليف البيئية إذا كانت تخص الفترة الحالية فهي تكاليف جارية سواء كانت مرتبطة بطريقة مباشرة أو غير مباشرة بالمنافع التي تحققت خلال هذه الفترة، أما إذا كانت متعلقة بالمستقبل فهي تكاليف بيئية رأسمالية طالما توافرت فيها الشروط الخاصة برسملة التكاليف( ).
أما بالنسبة لمفهوم النفقات البيئية فقد عرفها Hansen بأنها " تلك النفقات التي تتحملها المنشأة من أجل التوافق مع المعايير المنظمة لقوانين البيئة والتكاليف التي تنفق من أجل تخفيض أو توقف انبعاث المواد الضارة، والتكاليف الأخرى المصاحبة لعملية تخفيض الآثار البيئية الضارة على العاملين والمنشأة ككل"( )، كما عرفها البعض بأنها كافة عناصر النفقات المتولدة نتيجة لوفاء المنشأة بمسئولياتها تجاه البيئة المحيطة بها( )، وعرفتها وكالة حماية البيئة بالولايات المتحدة الأمريكية(Environmental Protection Agency) بأنها الآثار النقدية وغير النقدية التى تحدثها المنشأة أو المنظمة نتيجة أنشطة تؤثر على جودة البيئة، وتتضمن هذه النفقات كلاً من التكاليف التقليدية (المعروفة) والتكاليف المستترة المحتملة، والتكاليف الملموسة بدرجة أقل( ).
(ب) تبويب النفقات البيئية
أوضح كل من Kruze & Newell أن هناك أربعة مستويات للنفقات البيئية( ):
(1) النفقات العادية ونفقات التشغيل Costs Usual And Operating وهى النفقات المرتبطة بشكل مباشر بالمنتجات وتشمل المواد الخام وتكاليف استخدام المبانى والمعدات وتكاليف التشغيل والعمالة والطاقة والتدريب، وتحمل هذه النفقات بشكل تقليدي على المنتجات باستخدام معدلات التحميل.
(2) النفقات القانونية/ التشريعية المستترة Hidden Regulatory Costs وهى تلك النفقات الحكومية والنفقات الخاصة بالامتثال للتشريعات الحكومية، وتشمل نفقات الإعلام والتقارير والتصاريح والمراقبة والاختبارات والتدريب والفحص، وتحمل هذه النفقات على المنتجات باستخدام أسلوب التكاليف على أساس النشاط(ABC)، أى بالاعتماد على الأنشطة التى كانت سبباً فى وجود تلك النفقات.
(3) نفقات الالتزامات المحتملة Contingent Liability Costs وتشمل هذه النفقات العقوبات والغرامات فى حالة عدم الامتثال للقوانين والتشريعات الحكومية، كما تشمل الادعاءات القانونية والتسويات المالية الناتجة عن الإجراءات التصحيحية والتدمير للممتلكات والحوادث البيئية المتعلقة بذلك، وغالباً ما يتم تقدير هذه النفقات بواسطة المختصين، كما يجب أن تراعى الشركات محل الاعتبار، ألا تُغالى فى تقدير مبالغها بشكل منخفض أو إهمال توقع حدوثها.
(4) النفقات الملموسة بشكل ضئيل Less Tangible Costs وهى تلك النفقات الناتجة عن استجابة المستهلك بخفض أو إنهاء التلوث البيئي عن طريق المنتجات الصديقة Friendly Products والتي من خلالها يمكن للشركة أن تحقق وفر فى التكلفة وذلك من خلال زيادة الإيرادات أو خفض المصروفات نتيجة تحسين عملية الإشباع للمستهلك ونظرة المجتمع للشركة Corporation Image.
وهناك من يبوب النفقات البيئية إلى نفقات بيئية رأسمالية (Capital Environmental Costs) ونفقات بيئية جارية (Current Environmental Costs) ، ويقصد بالنفقات البيئية الرأسمالية تكاليف الأجهزة والمعدات والإنشاءات التي يتم إضافتها إلى أصول المنشأة، وذلك بغرض معالجة أحد عناصر التلوث البيئي أو تخفيض الانبعاثات البيئية، أو لإعادة تدوير المخلفات الصلبة( )، أما النفقات البيئية الجارية فيقصد بها النفقات التي تتحملها المنشأة بغرض الحفاظ على البيئة ويتم إنفاقها والاستفادة منها في الفترة الحالية دون أن يكون لها أية منافع في المستقبل.
كما أنه يمكن تبويب الآثار المالية للأنشطة البيئية من حيث نوعية التكلفة، إلى ما يلى( ):
(1) تكاليف أنشطة المنع Prevention Activities Costs وهى التكاليف الناتجة عن كافة الأنشطة التى تقوم بها المنشأة بغرض خفض أو إزالة الأسباب التى يمكن أن تؤدى إلى آثار بيئية سلبية فى المستقبل، وتنحصر هذه التكاليف فى تكلفة إعادة تصميم العمليات الإنتاجية، بحيث لا يتم استخدام مواد خام سامة أو ضارة بالبيئة وبحيث لا ينتج عن العملية الإنتاجية أى مخلفات غازية أو سائلة أو صلبة ضارة بالبيئة لتوفير الأمان
البيئي المنشود.
(2) تكاليف أنشطة الحصر والقياس Assessment Activities Costs وهى التكاليف الناتجة عن الأنشطة التي تزاولها المنشأة بغرض قياس ومتابعة المصادر المحتملة للأضرار البيئية وتضم الأنشطة التالية:
(أ‌) أنشطة متابعة مستويات التلوث فى المواد المستخدمة داخل المنشأة.
(ب‌) أنشطة متابعة مستويات التلوث فى المخلفات الناتجة عن التشغيل.
(ج‌) أنشطة متابعة عمليات المراجعة البيئية.
(د) أنشطة متابعة العلاقة بين المنشأة والأجهزة البيئية المختلفة.
(3) تكاليف أنشطة الرقابة Control Activities Costs وهى التكاليف الناتجة عن الأنشطة التى تزاولها المنشأة بغرض الرقابة والتحكم فى كافة مصادر التلوث بالمنشأة وتضم الأنشطة التالية:
(أ‌) أنشطة استخدام مواد صديقة للبيئة.
(ب‌) أنشطة استخدام طرق إنتاجية صديقة للبيئة.
(ج‌) أنشطة خفض مصادر التلوث.
(4) تكاليف أنشطة الفشل البيئي Failure Activities Costs وهي التكاليف الناشئة عن سوء استخدام الموارد التي تدخل في العمليات الصناعية وأيضا سوء استخدام الموارد الطبيعية من هواء ومياه وغيرها( )، كما تعرف أيضا بأنها التكاليف الناتجة عن الأنشطة التى تزاولها المنشأة بغرض إزالة الأضرار البيئية التى حدثت بالفعل نتيجة فشل المنشأة فى منعها في الماضي وتتضمن ما يلى:
(أ‌) تكاليف معالجة المخلفات الإنتاجية الضارة بالبيئة سواء أكانت هذه المخلفات سائلة
أو غازية أو صلبة.
(ب‌) الغرامات المترتبة على مخالفة المنشأة للتنظيمات البيئية.
ويتضح مما سبق، أن النفقات البيئية هامة وضرورية من أجل الحفاظ على البيئة من التلوث، وأوضح الباحث أن هناك العديد التقسيمات المختلفة للنفقات البيئية والتي يجب معرفتها حتى يسهل قياسها وتحديدها.





المبحث الثاني
القياس والافصاح المحاسبي ودور المعايير المحاسبية فى مجال محاسبة التكاليف البيئية
تمهيد
يختص هذا المبحث بتناول القياس المحاسبي للتكاليف البيئية، والافصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية، ودور المعايير المحاسبية في مجال محاسبة التكاليف البيئية، ويمكن إيضاح ذلك على النحو التالي:
أولا: القياس المحاسبي للتكاليف البيئية
يمكن دراسة القياس المحاسبي للتكاليف البيئية من خلال تناول النقاط التالية:
(أ) أهمية القياس المحاسبى للتكاليف البيئية
يشكل الاهتمام بتحديد وقياس التكاليف البيئية ظاهرة حديثة نسبياً حيث أن الشركات كانت لا تهتم بظاهرة التلوث البيئى كما أنها كانت لا تهتم بانبعاثات الأدخنة التى تلوث الهواء
أو بتصريف المخلفات فى الأنهار مما يهدد سلامة الكائنات الحية التى تعيش على ضفاف تلك الأنهار ويرجع عدم اهتمام الشركات إلى الشعور السائد لدى المجتمعات الغربية المتقدمة بأنهم يمتلكون موارد طبيعية هائلة لا تنضب وبالتالى فلا توجد مشكلة من وجود أراضى غير مستغلة بسبب التلوث البيئى كما أن التكاليف المرتفعة لإزالة مظاهر هذا التلوث لا تقنع إدارة الشركات بالقيام بأنشطة الإزالة.
وتدريجياً بدأ الاهتمام بتزايد ضرورة العيش فى بيئة نظيفة آمنة وخاصة مع ظهور بعض القوانين الخاصة بحماية البيئة ومع تزايد أيضا الكوارث البيئية بدأ الاهتمام يتركز على استنباط أساليب لقياس وإدارة التكاليف البيئية خصوصاً مع ظهور مواصفات جديدة للايزو ISO14000 والتى تتطلب أن تمارس الشركات أنشطة صديقة للبيئة فى مختلف العمليات الإنتاجية والتسويقية.
وتتضح أهمية القياس المحاسبى للتكاليف البيئية فيما يلى:
1- قياس التكاليف البيئية يسهم فى تقديم المعلومات اللازمة لتخطيط الأنشطة بالمشروع على أسس واقعية.
2- إجراء الدراسة المقارنة اللازمة للمفاضلة بين تكلفة التلوث وتكلفة منع التلوث من داخل المشروع وكذلك المفاضلة بين البدائل المختلفة لتكلفة منع التلوث وذلك باقتناء الأجهزة والمعدات الخاصة بالتحكم فى التلوث كالأجهزة التى تتحكم فى الغازات الناجمة عن مصادر التلوث بالهواء أو الأجهزة التى تؤدى إلى التخلص من الجسيمات الدقيقة به أو بمعالجة المخلفات الناتجة عن أنشطة المشروع بحيث يؤدى إلى تخفيض أو منع التلوث إلى الحد المقبول أو بأن يقوم المشروع بإجراء تعديلات فى تصميمات طرق إنتاجه الفنية.
ومما هو جدير بالذكر أن تجارب الكثير من المشروعات تشير إلى أن مثل هذه الدراسات قد أدت إلى تحويل بعض هذه المخلفات إلى مواد مفيدة تحقق إيرادا للمشروع ومن أمثلة ذلك ما حققته إحدى مشروعات صناعة السكر فى مصر من تحويل مخلفات إنتاجها وهو ما يعرف "بالمولاس" والتى كانت تلقى بها فى النيل إلى مادة أساسية لإنتاج عدة منتجات أخرى كالعطور والكحول وغير ذلك( ).
3- عدم قياس النفقات المتعلقة بتلوث البيئة بالمشروع يتعارض مع الفروض والمبادئ المحاسبية المتعارف عليها وذلك كما يلى:
حيث أنه ليس من المنطقى أن يفترض "استمرار المشروع" بينما مقومات ومبررات هذا الاستمرار محل شك أو فى موضع تهديد حيث أن بعض المستهلكين فى بعض الدول يهتمون بالسلع التى لا تحدث تلوثاً للبيئة، فقياس النفقات يمكن أن يؤدى إلى تحقيق مزيد من الرقابة على التلوث وتخفيضه مما يؤثر ايجابياً على شهرة المشروع وبالتالى على استمراره ونموه.
ومن ثم فإن عدم الاهتمام بقياس نفقات تلوث البيئة يتعارض مع الأهمية النسبية خاصة وأنه فى بعض الحالات قد تكون تكلفة اقتناء معدات رقابة التلوث أكبر من الاستثمارات المطلوبة لاقتناء المعدات الأصلية التى تحدث التلوث ذاته.
بالإضافة إلى ذلك فإن مفهوم "الثبات" يستهدف أن تكون المعلومات المحاسبية قابلة للمقارنة سواء مع بيانات المشروع ذاته عن فترات أخرى أم مع مشروعات أخرى.
وعدم الاهتمام بقياس نفقات تلوث البيئة بالمشروع مع قيامها فى مشروعات أخرى يجعل هذه المقارنة قائمة على أساس غير سليم فضلاً عن الأثر السلبى لذلك على تقويم الأداء بالمشروعات المختلفة.
(ب) صعوبة قياس التكاليف البيئية
هناك العديد من الصعوبات( ) التى تواجه عملية قياس التكاليف البيئية والتى يمكن إيضاح أهمها على النحو التالى:
1- صعوبة حصر عناصر التكاليف البيئية
والمشكلة تنبع من أن الالتزام البيئي للمنشأة وهو النشاط المولد لواقعة الإنفاق والمتسبب في حدوث عناصر التكاليف البيئية هو في حد ذاته مفهوم غير محدد ولم يتفق علي أبعاده بشكل قاطع من وجهة النظر العلمية ولا شك أن عدم القدرة علي الوصول إلي اتفاق محدد حول ما هيه الالتزام البيئي وحقيقة عناصره إنما يعني تلقائيا عدم القدرة علي تحديد مفردات أو عناصر التكاليف البيئية المتولدة عنه وقياسها والتقرير عنها بشكل دقيق.
2- صعوبة فصل التكاليف البيئية عن الاقتصادية والاجتماعية
أن التداخل بين الأنشطة الاقتصادية والاجتماعية والبيئية يؤدي إلي احدي المشكلات الأساسية بعملية قياس الأداء البيئي لمنظمات الأعمال بشكل موضوعي.فعلي سبيل المثال تكاليف البحوث والتطوير بهدف زيادة درجة أمان المنتج من الممكن اعتبارها تكاليف اجتماعية لازمة لخلق نوع من الرخاء والإشباع عن منتجات المنظمة داخل نفوس العملاء كما يمكن اعتبارها تكاليف بيئية تهدف إلي سلامة العميل عند استخدام المنتجات وتمكينه من إعادة تدوير المخلفات لهذه المنتجات ، كما يمكن في نفس الوقت اعتبارها تكاليف اقتصادية لازمة لإعطاء دفعة تنافسية للمنتج وزيادة نصيبه من السوق بهدف تعظيم ربحية المنشأة.
3- صعوبة ربط التكاليف بالعوائد البيئية
عادة ما يكون من الصعب الحكم علي فعالية وكفاءة التكاليف البيئية بسبب صعوبة ربط هذه التكاليف بالعوائد البيئية ، أو بعبارة أخري صعوبة مقابلة عناصر تكاليف الأداء البيئي المتولدة عن الأداء خلال نفس الفترة فالعوائد البيئية تتسم بخاصيتين، الأولى، عادة لا يمكن التعبير عنها بوحدات القياس النقدي وإنما يناسبها القياس الوصفي، أما الثانية طول الفترة الزمنية بين تاريخ واقعة حدوث التكلفة والعائد المحقق منها( )
ويمكن للباحث تلخيص هذه المعوقات على النحو التالي:
• صعوبة التحديد الدقيق للأضرار البيئية الناتجة عن النشاط الاقتصادي للمنشاة.
• ليس من السهل تقدير القيم المالية لكل الأضرار البيئية إذ بعضها قد يكون له قيمة سوقية مثل خسائر الثروة السمكية والسياحية ، والبعض الآخر ليس له قيمة سوقية مثل الإضرار بالصحة الإنسانية نتيجة التلوث.
• لا يمكن علاجها أو إصلاح بعض الأضرار البيئية خاصة تلك التي تهدد الإنسان في حياته ووجوده ومن ثم لا تدخل هذه الأضرار في ميزان التكلفة والعائد مثل حالات الموت المفاجئ نتيجة الإصابة بالسرطان، وغيرها.
• صعوبة تحديد العلاقة بوضوح بين الملوثات والأضرار التي نشأت عنها بحيث يقال إن هذا الضرر ينتج عن هذا التلوث وذلك نظرا لتعدد الملوثات.
• بعض الملوثات لا يظهر أثرها إلا في الأجل الطويل.
(ج) عناصر قياس التكاليف البيئية
يتطلب عملية القياس المحاسبي للتكاليف البيئية توافر عدة عناصر لكي تتم عملية القياس، يمكن إيضاحها على النحو التالي:
1. تحديد الأنشطة محل القياس
لما كان هدف المحاسبة هو توفير المعلومات للأطراف المختلفة المعنية لاتخاذ القرار فإن طبيعة القرارات هي التي تحدد الأنشطة أو العمليات المراد قياسها ولكي تتم عملية القياس يجب أن تتوافر البيانات عن تلك الأنشطة سواء فيما يتعلق بالماضي أو الحاضر أو المستقبل حيث أن القياس لا يقتصر علي وقت محدد بذاته والصعوبة تتمثل في قياس الظواهر في المستقبل نظرا لاعتماده علي التقدير الشخصي والذي عادة ما يكون أقل موضوعية من قياس الأداء الفعلي وترجع الصعوبات التي تواجه المحاسب عند تحديد الأنشطة البيئية للمشروع إلي عدم وجود تحديد دقيق للأهداف البيئية وعدم تحديد المسئولية عن وضع وتنفيذ تلك الأهداف.( )
2. تحديد وحدة القياس
وتعتبر النقود التي يتم التعامل بها هي وحدة القياس المحاسبي إلا أن هذه الوحدة لا تناسب كافة الظواهر المراد قياسها فمثلا لا يمكن التعبير عن درجة الجودة النوعية للمنتج النهائي أو التغير في هذه الجودة علي أساس نقدي وفي مثل هذه الظروف يلجأ القائم بالقياس إلي استخدام المقاييس العينية.
3. تحديد طرق القياس
توجد عدة طرق للقياس يتم الاختيار من بينها بما يناسب مجالات وأهداف القياس المختلفة، ومن أهم هذه الطرق ما يلي:

 طريقة القياس النقدي
يعتمد القياس في المحاسبة المالية علي أسعار التبادل وفيما يختص بالمحاسبة البيئية غالبا ما تكون هذه الأسعار غير متاحة أو تعد مؤشرا غير صالحا للقيمة عندما لا يعبر السعر عن المنفعة التي تحققها السلعة أو الخدمة وللتغلب علي هذه الصعوبة يتم الاستناد إلي بعض طرق التقدير غيرالمباشر مثل طريقة التقييم البديل وطريقة الاستقصاء وطريقة تكلفة التصحيح أو التجنب.
 طريقة القياس الكمي
يعرف القياس الكمي بأنه تعيين إعداد للأشياء أو الأحداث طبقا لقواعد محددة تشمل أنظمة القياس التالية :
- نظام القياس الترتيبي حيث يقوم علي ترتيب الأشياء أو الأحداث وإعطائها رتبا وفق أكبر أو أصغر ما تحتويه من الخاصية محل القياس.
- نظام القياس الفاصلي حيث يستخدم لتحديد الانحراف عن المعايير المحددة قانونا لتأثير بعض العمليات البيئية مثل المعدل المحدد قانونا لأدخنة أكسيد الزنك المنبعثة في الهواء وهو 0.05 مليجرام/ م3 .
- نظام القياس النسبي حيث يستخدم في قياس نتائج الأداء البيئي في بعض الحالات مثل تحديد معدل تكرار الإصابة الذي يوضح مدي تعدد الإصابات التي تلحق بالعاملين بالمشروع خلال فترة زمنية معينة كأن تكون مثلا 45 إصابة لكل مليون ساعة عمل
 طريقة القياس الوصفي
يقوم علي التوصيف الإنشائي لخصائص أو مظاهر حدث معين بحيث يمكن القارئ التوصيف تخيل هذا الحدث علي الطبيعة ويعتبر من أسهل الأساليب التي يمكن تطبيقها في مجال القياس البيئي وأقلها تكلفة فهو يعتمد علي وصف الأنشطة البيئية للمشروع بأسلوب روائي لا يخضع لقواعد محددة ، إلا أن الاعتماد علية بصفة مطلقة في مجال القياس البيئي لا يوفر معلومات موضوعية عن الأداء البيئي للمشروع . لا ينبغي أن يقتصر استخدامه في الحالات التي يستحيل فيها القياس الكمي ففي هذه الحالات فقط تعتبر المعلومات الوصفية عن الأداء البيئي للمشروع أفضل من عدم وجود معلومات( ).
(د) خطوات تحديد التكاليف البيئية( )
يتم تحديد التكاليف البيئية بإتباع الخطوات التالية:
الخطوة الأولى: حساب التكاليف البيئية
فى هذه الخطوة يتم حساب التكاليف البيئية لأى مشروع من خلال تحديد الوضع الابتدائى للحالة البيئية أو الحالة الراهنة يلى ذلك قياس أى تغيرات فى الحالة البيئية والمصروفات التى تتم تنفيذ ذلك وقياسها باعتبار أنها مصروفات إضافية عن الوضع الابتدائى ويمكن تلخيص التكاليف البيئية المؤكدة لما يلى:
(1) تحديد التكاليف العادية مثل الأجور المباشرة والمواد المستعملة والمعدات المستخدمة.
(2) تحديد التكاليف غير المباشرة مثل إعداد التقارير البيئية – الرصد البيئى – مصاريف الترخيص.
الخطوة الثانية: قياس تكاليف تنفيذ قوانين الالتزام البيئى المستقبلة: مثل تنظيف مولدات الانبعاثات الضارة من الملوثات – إصابات الأفراد – تلف أو خسارة فى الماكينات.
الخطوة الثالثة: تحديد تكاليف ملموسة بدرجة أقل – استخدامات العملة – صورة المشاركة البيئية الخارجية.
مما سبق يخلص الباحث إلى أن تكاليف الخطوة الأولى تغطى الوضع الابتدائى، أما تكاليف الخطوة الثانية فهى تكاليف تقليدية، أما تكاليف الخطوة الثالثة والرابعة فهى تمثل التكاليف غير المتطورة (غير المباشرة) والتى يكون التعرف عليها أكثر صعوبة وتتضمن فى:
o التعويضات التى يطالب بها الغير.
o الدعاوى القضائية ضد التلفيات الشخصية أو الملكية.
وعلى الرغم من صعوبة قياس هذه التكاليف بدقة فإنها قد تكون بالغة الأهمية.
(هـ) المعالجة المحاسبية للتكاليف البيئية
تنقسم التكاليف البيئية إلى تكاليف خاصة بالأصول المستخدمة فى العمليات الإنتاجية
أو المصروفات التى تستهلك خلال الفترة. ويمكن معالجتها محاسبياً كما يلى( ):

1- التكاليف الخاصة بالأصول الثابتة
ولما كان فى الغالب أن تكون الأصول المستخدمة هى من الأصول المعمرة التى تنتمى إلى الأصول الثابتة الملموسة المستخدمة فى العمليات الإنتاجية لفترات طويلة لذلك فإن تكلفة عناصرها لا تختلف عن عملية قياس الأصول الثابتة الأخرى أى عند إجراء عمليات القياس لهذه الأصول (أى يتم استهلاكها بنفس طريقة استهلاك الأصول الثابتة) والذى ينتمى إلى نوعين هما:
أ‌- يعتبر صالحاً للاستخدام بمجرد شرائه ونقله إلى المكان المناسب للعمليات التشغيلية ولذلك فإن تكلفته عبارة عن "سعر شرائه وفقاً لفاتورة الشراء مضافاً إليها تكاليف النقل والتركيب والتأمين".
ب‌- يكون الأصل بعد شرائه ونقله يحتاج إلى بعض النفقات اللازمة لعملية تشغيله ولذلك فإن تكلفته تكون شاملة سعر الشراء مضافاً إليه كافة المصاريف اللازمة لعملية التشغيل ومصاريف التجريب وغيرها.
وبهذا فإن نوعية هذه الأصول يجرى قياسها كما سبق وإثباتها فى الدفاتر المحاسبية باعتبارها أصولا جديدة تضاف إلى أصول الوحدة الاقتصادية ويتم تخصيص مصاريف استهلاكها على الفترات المحاسبية (طول العمر الإنتاجى للأصل) تطبيقاً لقاعدة الاستحقاق المحاسبية ويعتبر قسط الإهلاك فى هذه الحالة جزء من تكاليف الفترة.
2- مصروفات الحد من التلوث
ويقصد بهذه المصروفات جميع التكاليف المستنفذة والتى يتم خصمها من إيرادات الفترة وتنقسم مصروفات الحد من التلوث إلى قسمين هما:
أ‌- المصروفات التى تنفق مباشرة من قِبل الوحدة الاقتصادية فى مجال الحد من التلوث وتعتبر جميع المصروفات التى أنفقت فى إزالة النفايات الضارة بالبيئة فى فترة محاسبية معينة من المصروفات الايراداية التى تحمل على حساب الأرباح والخسائر خصماً على غير أداة نفس الفترة. والسبب فى اعتبار المصروفات السابقة من المصروفات الايرادية هو أنها جاءت بعد العملية الإنتاجية وبالتالى لا يمكن اعتبارها من عناصر تكلفة الإنتاج المباشر بل يمكن اعتبارها من المصروفات غير المباشرة ولهذا السبب فإنها تحمل على حساب الأرباح والخسائر ولا يجوز تحميلها على حساب التشغيل.
ب‌- المصروفات التى تدفع من قِبل الوحدة الاقتصادية للجهات الرسمية المختصة فى مجال الحد من التلوث.


ثانيا: الافصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية
لقد أشارت مجلس معايير المحاسبة الأمريكي( FASB) في نشرته رقم (1) إلي أن الهدف من القوائم والتقارير المالية هو إمداد كل من المستثمرين الحاليين والمتوقعين والدائنين بالمعلومات المفيدة التي تساعدهم علي اتخاذ القرارات الرشيدة وبحيث تكون هذه المعلومات مفهومة لمن يستخدمها وان تمد هذه القوائم والتقارير كلا من المستثمرين والدائنين وغيرهم بالمعلومات عن التدفقات النقدية والعائد المتوقع الحصول علية من استثماراتهم أو الفوائد علي أموالهم التي أقرضوها، كما يجب أن توضح كل ما يتعلق بحقوق الملكية وحقوق الغير وأية التزامات أخري بالإضافة إلي اثر العمليات والأحداث الاقتصادية علي هذه الحقوق وتبين أيضا طرق الحصول علي الموارد وكيفية استخدامها في شكل أصول مختلفة وكذلك أية معلومات تفيد في تقييم الأداء والتنبؤ بالأرباح المستقبلية، ولأهمية ما سبق يمكن دراسة الافصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية من خلال النقاط التالية:
(أ) أهمية الإفصاح عن تكاليف الحد من التلوث
برزت في الآونة الأخيرة أهمية الإفصاح عن المعلومات البيئية وأهمية السلوك البيئي مناسب وذلك للأسباب التالية:
1. تطور معيار العرض الإفصاح العام عن طريق التوسع في البيانات والمعلومات التي يتم الإفصاح عنها من حيث الشكل والمضمون لتشمل الأداء الاقتصادي والبيئي للمنشأة.
2. تلبية احتياجات مستخدمي القوائم المالية من المعلومات البيئية ، حيث قد يعزف المستثمرين عن الاستثمار في أسهم الشركات التي لا تفصح عن أدائها البيئي وقد يصل الأمر إلي تهديد استمرار المنشأة نتيجة انهيار أسهم المنشأة أو مقاطعة المستهلكين لمنتجاتها التي تضر البيئة.
3. ترشيد القرارات الاقتصادية لمستخدمي القوائم المالية فيما يتعلق بتقييم مدي وفاء المنشاة بمسئوليتها تجاه المحافظة علي البيئة من التلوث وزيادة ثقة المجتمع في المنشآت التي تفي بمسئوليتها البيئية وتشجيعها علي تنمية وتطوير أنشطتها، مع الضغط علي المنشآت التي لا تفي بتلك المسئولية.
ولقد ظهرت اتجاهات وأبعاد مختلفة في مجال الإفصاح عن الأداء البيئي نتيجة للدراسات والنماذج التطبيقية والتي يمكن إيجازها فيما يلي:
 من حيث نطاق الإفصاح
تؤثر طبيعة نشاط المنظمة والمجتمع الذي تزاول فيه عملها علي نطاق أو مدي الإفصاح عن معلومات الأداء البيئي ويأخذ الأشكال التالية:
- الإفصاح عن التكاليف البيئية فقط دون الإفصاح عن قيمة المنافع البيئية وذلك بسبب الصعوبات التي تعترض قياس تلك المنافع ويمكن أن يتم الإفصاح في القوائم المالية التقليدية أو في تقارير مستقلة.
- الإفصاح عن كل من التكاليف والمنافع البيئية سواء في تقارير مستقلة أو ضمن القوائم التقليدية.
 من حيث شكل الإفصاح
- تقارير وصفية... يتم الإفصاح عن الأداء البيئي في شكل وصفي إنشائي أو وصفي كمي يشمل بعض الأرقام والإحصائيات والنسب داخل تقرير بيئي.
- تقارير كمية ... تحتوي علي معلومات كمية عن الأداء البيئي ، مثل كمية الانبعاثات ، كمية الفاقد.... الخ.
- تقارير مالية ... وفيها يمكن الحصول علي معلومات عن الأداء البيئي في صورة مالية تمكن من تحديد التكلفة والعائد من النشاط البيئي.
 من حيث موقع الإفصاح
يتم الإفصاح عن الأداء ضمن تقارير بيئية مستقلة عن القوائم التقليدية وملحقاتها ، أو ضمن التقارير الاجتماعية للمنظمة، ويقوم هذا الأسلوب علي أساس تصميم تقارير اجتماعية وبيئية منفصلة عن التقارير المالية كوسيلة لإظهار مدي وفاء الوحدة الاقتصادية بمسئوليتها الاجتماعية والبيئية.
ولذلك يوجد ثلاثة أنواع من التقارير وذلك على النحو التالي:
أولا: تقارير وصفية عن الأداء الاجتماعي والبيئي
ثانيا: تقارير عن التكاليف الاجتماعية والبيئية
ثالثا: تقرير عن الربح المعدل بتكاليف الأداء الاجتماعي والبيئي
ويمكن إيضاح هذه التقارير على النحو التالي:
أولا: تقارير وصفية عن الأداء الاجتماعي والبيئي
تتضمن التقارير الوصفية المنفصلة عن التقارير المالية والتي تعبر عن الأداء الاجتماعي والبيئي وصفا للأنشطة الاجتماعية والبيئية التي تؤديه الوحدة الاقتصادية وفاءاً لمسئوليتها الاجتماعية والبيئية وتعتبر من ابسط التقارير الاجتماعية والبيئية ويتخذ النموذج شكل ميزانية تتضمن جانبين:
جانب الأصول يصف الآثار الايجابية للأنشطة الاجتماعية
جانب الخصوم يصف الآثار السلبية للأنشطة الاجتماعية
ولذا يعتبر هذا النوع من التقارير مدخلا بدائيا للتقارير الاجتماعية لأنه لا يمكن الإدارة ولا الطوائف الاجتماعية الاخري من تقييم الأداء البيئي للشركة لأنه يتضمن وصفا لإحدى المجالات والأنشطة الاجتماعية ولا يتضمن أي قياس كمي، فمعظم العناصر التي يشملها النموذج لم يحدد لها قيم نقدية، كما أن القيم النقدية التي يشملها هذا التقرير محدودة.
ثانيا: تقارير عن التكاليف الاجتماعية والبيئية
يقصد بتقارير التكاليف الاجتماعية والبيئية تلك التقارير التي تتضمن تكاليف الأنشطة الاجتماعية والبيئية التي تؤديها الوحدة الاقتصادية وفاء لمسئوليتها الاجتماعية والبيئية وهي تقارير منفصلة عن التقارير المالية التي يتم إعدادها دوريا نع القوائم المالية المنشورة وتحتوي علي ثلاثة أقسام تربط المنشاة في علاقتها بكل من الأفراد، البيئة ، المنتج، ويقوم بإعداد هذه القائمة مجموعة مسئولة من داخل الوحدة الاقتصادية تضم تخصصات مختلفة تشمل أحد المديرين بالشركة وأحد المتخصصين في علم الاجتماع وأحد المتخصصين في الصحة العامة وأحد المتخصصين في علم الاقتصاد ويوجد علي رأس هذه المجموعة المحاسب، يقوم بمراجعة هذه القائمة مجموعة خارجية مستقلة يرأسها مراجع قانوني وتضم هذه المجموعة تخصصات مختلفة حسب الحاجة. ولكن هناك عدة ملاحظات علي هذه القائمة
1. تعتبر هذه القائمة من القوائم الإضافية الإحصائية خارج النظام المحاسبي وخارج القوائم المالية الأساسية ولكنها قد تطلب كنوع من الإفصاح عن دور الوحدة الاقتصادية في خدمة المجتمع والبيئة، ويلاحظ أن المعيار المحاسبي الأول يطلب مثل هذه القائمة ولكن بشكل اختياري
2. تسمية القائمة بقائمة النشاط الاجتماعي في حين أن الهدف منها هو توفير معلومات عن الأنشطة الاجتماعية والبيئية معا وهي بالفعل تضمنت معلومات عن الأنشطة الاجتماعية والبيئية وكان من الأفضل تسميتها بقائمة النشاط الاجتماعي والبيئي.
3. عدم الموضوعية عند تعريف الأضرار، التكلفة الاجتماعية والبيئية وذلك لأن تعريف تكلفة الضرر باعتبارها تكلفة تتجنبها المنشأة نتيجة عدم تنفيذ تصرفات معينة يشوبها نفس الثغرات التي تنتج عن تطبيق مفهوم تكلفة منع الضرر فكلا المفهومين لا يعبر عن التكلفة الاجتماعية والبيئية الناتجة من ممارسة المنشأة للنشاط من وجهة نظر المجتمع.
4. اقتصار النموذج علي عرض التكاليف الاجتماعية والبيئة فقط، لا يمكن المطلع عليه من الحكم علي كفاءة الأداء الاجتماعي والبيئي للوحدة الاقتصادية، حيث لا يوضح مدي تأثير درجة كفاءة الوحدة الاقتصادية علي نفقاتها البيئية في مجال الأداء الاجتماعي، فيعتبر أن الوحدة التي أنفقت مبالغ كبيرة تعتبر أكثر أداء لمسئوليتها البيئية بصرف النظر عن مقدار الإنجازات التي حققتها في مجال الأداء الاجتماعي والبيئي.
ثالثا: تقرير عن الربح المعدل بتكاليف الأداء ا