--------------------------------------------------------------------------------
تمهيد
لا تقتصر أعمال المحاسب القانوني فقط على القيام بالمراجعة المالية للوحدة الإقتصادية الخاضعة لأعمال المراجعة من أجل إبداء الرأي الفني حول عدالة وصدق القوائم المالية ولكن هناك خدمات أخرى يقوم بها ومن ذلك الفحص الخاص والذي يتمثل في دراسة وتحليل البيانات التي تتضمنها الدفاتر والسجلات المالية لمنشأة معينة وكذا كافة البيانات والمعلومات الأخرى ذات الصلة بهذه المنشأة وذلك
بغرض الحصول على معلومات ذات طبيعة خاصة يحتاج إليها العميل لإتخاذ قرار معين .
وعلى الرغم من أن المحاسب القانوني قد يستخدم نفس الإجراءات المتبعة في عملية المراجعة عند قيامه بعملية الفحص إلا أن الفحص والمراجعة يختلفان في أمور كثيرة أهمها ما يلي :
1- الهدف
تهدف المراجعة إلى إبداء الرأي في عدالة وصدق القوائم المالية التي تشمل قائمة المركز المالي وقائمة نتائج الأعمال وقائمة التدفقات النقدية عن فترة مالية محددة وغالباً ما تكون سنة مالية وبالتالي فإن مصادر البيانات التي يحتاجها المحاسب القانوني في عملية المراجعة غالباً ما تكون ضمن إطار المنشأة وبمساعدة من المعنيين مثل المحاسب الأول أو مدير الحسابات .
أما الفحص فإن الهدف منه هو التوصل إلى معلومات ذات مغزى معين يطلبها العميل وتحقق أهدافه ولذا فإن المحاسب القانوني عند قيامه بعملية الفحص قد يضطر إلى الخروج عن نطاق الدفاتر والسجلات أو المستندات الخاصة بالمنشأة إلى البيئة المحيطة بالمنشأة وإلى عدم التقيد بفترة مالية محدودة طالما أن ذلك يحقق هدف الفحص .
2- نطاق العمل
يتحدد نطاق العمل الذي يقوم به المحاسب القانوني في عملية المراجعة في ضوء معايير المراجعة المتعارف عليها ومنها بذل العناية المهنية وإخلاء مسئوليته القانونية وبحيث يكون قادراً على تحقيق هدف المراجعة ، أما نطاق عملية الفحص فتحدد على الهدف الذي يسعى المحاسب إلى تحقيقه عند قيامه بعملية الفحص وبالتالي فإنه لا يعتمد على أسلوب الاختبارات وإنما يفحص كافة نواحي الضعف والقصور لاكتشاف كل ما يتعلق بالهدف من الفحص ولا يقتصر الفحص على دفاتر ومستندات المنشأة بل قد يتعداها للاستعانة بآراء الخبراء والفنيين والمهندسين حول عنصر معين .
3- التوقيت والدورية
تتم عملية المراجعة بصفة دورية كل سنة للحكم على سلامة ودقة القوائم المالية في حين أن عملية الفحص تتم وفقاً للوقت الذي يحدده العميل ويرغب فيه كما أن عملية الفحص لا تتسم بصفة التكرار والدورية .
4- المسئولية
يكون المحاسب القانوني مسئولاً في عملية المراجعة أمام صاحب المنشأة في الشركات القردية أو أمام الشركاء ويكون مسئولاً أمام الجمعية العامة في شركات الأموال أو أمام الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة في المؤسسات الحكومية لآن هذه الجهات هي التي عينت المحاسب القانوني للقيام بعملية المراجعة وبالتالي فهو مسئول أمامها أما عند قيام المحاسب القانوني بعملية الفحص فإنه يكون مسئولاً أمام الجهة المنفذة أو الطالبة للفحص فقد يكون فرداً أو شركة أو بنك أو شريك أو جهة حكومية .
5- التقرير
يقدم المحاسب القانوني بعد انتهاء عملية المراجعة تقريراً يبين فيه رأيه الفني حول عدالة وصدق القوائم المالية ومدى تمشيها مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها ويكون شكل التقرير موحداً بحيث يحتوي على فقرة تمهيدية وفقرة النطاق وفقرة الرأي ، أما شكل التقرير في حالة الفحص فإن المحاسب القانوني يوضح في المقدمة طبيعة المهمة المكلف بها من قبل العميل ثم يوضح الخطوات التمهيديه التي نفذها الفاحص والأساليب والإجراءات التي استخدمها والبيانات والمستندات التي شملها الفحص ثم يستعرض النتائج التي توصل إليها والتوصيات .
مجالات الفحص
تتعدد المجالات والأغراض التي تحتاج لعملية الفحص من قبل المحاسب القانوني وفيما يلي أهم هذه المجالات :
أولاً : الفحص في مجالات الاستثمار والتمويل ومنها :
1- الفحص بغرض شراء منشأة قائمة
2- الفحص بغرض شراء الأسهم في شركة أموال
3- الفحص بغرض انضمام شريك في شركات الأشخاص
4- الفحص بغرض الحصول على قرض من البنك
5- الفحص بغرض إعداد نشر الإكتتاب في الأسهم
ثانياً : الفحص في المجالات الإدارية ومنها :
1- الفحص بغرض اكتشاف الغش والتلاعب وآثاره
2- الفحص بغرض اكتشاف سوء التصرفات من قبل الإدارة الحالية
3- الفحص بغرض معرفة كفاءة الأداء الحالي للإدارة في تنفيذ برنامج معين
4- الفحص بغرض إعادة تنظيم المنشأة وإعادة تكوينها
ثالثاً : الفحص في مجالات أخرى ومنها :
1- الفحص بغرض تقدير الخسائر الناتجة عن الحريق أو السرقة لتحديد مبلغ التأمين المطلوب
2- الفحص بغرض تحديد الأعباء الضريبية
وفيما يلي توضيح لحالة واحدة ومن وجهة نظري قد تكون من أهم الحالات التي يقوم بها المحاسب القانوني نظراً لقيامه بعملية الفحص بتكليف من شخص أو منشأة يرغب في شراء منشأة معينة للوقوف على مركزها المالي الحقيقي في تاريخ الشراء وقدرتها الحالية على تحقيق الأرباح واحتمالات استمرار هذه القدرة أو تغيرها في المستقبل بهدف تحديد المقابل المناسب الذي يمكن دفعه لإمتلاك هذه المنشأة وتتم عملية الفحص بهدف شراء منشأة وفق الخطوات التالية :
أ- تحديد نطاق الفحص
يتحدد نطاق الفحص في ضوء الهدف المراد تحقيقه والذي يتمثل هنا في شراء منشاة ومن ثم فإن نطاق الفحص لن يتوقف عند حد معين وانما يتجاوز حدود المنشأة ليصل إلى البيئة المحيطة وعلاقتها بأداء المنشأة ومن ثم ينبغي على الفاحص التحري عن النقاط التالية :
1- طبيعة نشاط المنشأة ودورها في الصناعة التي تنتمي اليها والقيود الحكومية المفروضة على هذه الصناعة .
2- مستقبل النشاط الذي تنتمي اليه المنشأة ومن ثم مستقبل المنشأة داخل هذا النشاط .
3- الأسباب التي دعت ملاك المنشأة الى بيعها ومدى ارتباط هذه الأسباب بنشاط المنشأة فقد يخفي الملاك سبب البيع الحقيقي والذي قد يتمثل في احتمالات تغير اذواق المستهلكين ومن ثم تقادم المنشأة واتجاهها نحو الخسارة .
4- طبيعة علاقات المنشأة التجارية ومدى ارتباطها بشخصية الملاك فقد يتوقف نجاح المنشأة على شخصية ملاكها ومن ثم تفشل عند انتقالها إلى أشخاص أخرين بل قد تفشل عند انتقالها إلى الورثة .
5- مدى امكانية الاحتفاظ بالعمالة الحالية بالمنشأة وبصفة خاصة اذا كانت هذه العمالة سبب نجاح المنشأة .
6- دراسة اثر العقود المبرمة بين المنشأة والغير والتي سيستمر العمل بها على نشاط وربحية المنشأة في المستقبل .
7- دراسة امكانية منافسة الملاك القدامى للمنشأة بعد بيعها ومدى الحاجة إلى أخذ تعهد عليهم بعدم الاتصال بعملاء المنشأة القدامى .
8- ظروف المكان الذي تعمل به المنشأة ومدى امكانية الاستمرار فيه .
9- موقف المنشأة الضريبي ومدى تأثيره على استمرارها .
وبعد التحري عن النقاط السابقة والتي لا شك سيكون لها تأثير على عملية الفحص من حيث توجيه الانتباه نحو نقاط بعينها والتحري عنها بشكل أوسع ، فإن الفاحص يبدأ عملية الفحص باعادة تصوير حسابات النتيجة وقائمة المركز المالي على أساس موحد لعدد من السنوات يتراوح بين ثلاث إلى خمس سنوات ، ثم يقوم بعد ذلك بإجراءات الفحص التالية :
1- تخصيص خانة لتكلفة المبيعات لإجراء مقارنة بين نسبة تكلفة المبيعات إلى المبيعات عبر سنوات الفحص ذلك لأنها أكثر تعبيراً من مقارنة أي عنصر من عناصر تكلفة المبيعات إلى المبيعات وينبغي على الفاحص أن يتعرف على أسباب تغير نسبة تكلفة المبيعات إلى المبيعات إن وجدت فقد يحدث هذا التغير بسبب تغير أسعار الشراء أو ارتفاع تكلفة الإنتاج أو لتغير سعر البيع أو للتغيير في أنواع المنتجات كما ينبغي التعرف على تاثير تغير هذه النسبة على أرباح المنشأة في المستقبل .
2- تتبع نسب البنود المختلفة من التكاليف والمصروفات إلى المبيعات ودراسة أسباب التغير فيها فقد يرجع هذا التغير إلى تغير تكلفة المواد الخام أو الأجور أو المصروفات الصناعية الأخرى أو أسعار بيع المنتجات ، كما قد ترجع هذه التغيرات إلى خطأ أو تعمد المغالاة في تقويم المخزون أو بسبب ادراج مبيعات صورية .
3- الاهتمام بفحص حسابات السنوات الأخيرة للتحقق من عدم تعمد تضخيم أرباحها خصوصاً وان هناك نية لبيع المنشأة وذلك بهدف اظهار شهرة لها .
4- يمثل رقم المبيعات أهم البنود التي تؤثر على الربح لذلك يجب على الفاحص توجيه عناية خاصة له والتحقق ممايلي :
* عدم ادراج قيمة البضاعة تحت الرد أو الاختبار وكذلك بضاعة الامانة ضمن قيمة المبيعات .
* عدم تقديم تواريخ المبيعات التي تمت في أوائل فترة معينة لاظهارها ضمن مبيعات الفترة السابقة .
* عدم ادراج فواتير مبيعات آجلة صورية أو فواتير مبيعات نقدية يسددها أصحاب المنشأة من أموالهم الخاصة .
ويستلزم كشف هذا التلاعب من الفاحص القيام بفحص المبيعات مع دفتر المخازن ودفتر قيد طلبات العملاء وسجلات البضاعة الصادرة ، كما عليه أن يتجاوز فترة الفحص إلى الفترة التالية لها بحثاً عن اي قيود خاصة بمردودات المبيعات أو المسموحات أو الخصم بمبالغ كبيرة مما يؤيد أن مبيعات الفترة السابقة ليست كلها حقيقية ومن ثم تم إلغائها كلياً أو جزئياً .
5- ينبغي على الفاحص فصل الارباح الاستثنائية التي تنشأ عن عمليات غير عادية مثل أرباح بيع مواد أولية أو أرباح بيع أوراق مالية أو أصول ثابتة أو أرباح صفقة مبيعات استثنائية حيث يجب إظهار هذه الأرباح بعيداً عن الربح العادي للمنشأة .
6- التحقق من عدم اسقاط بعض المشتريات بهدف تضخيم الأرباح ويستلزم ذلك مقارنة دفتر البضاعة الواردة مع فواتير الشراء ويومية المشتريات وحسابات الموردين وكذلك مقارنة كشوف الحساب الواردة من الموردين مع حساباتهم بدفتر الأستاذ المساعد ، أما المشتريات النقدية فينبغي مطابقة دفتر البضاعة الواردة مع دفتر النقدية وكذلك مع أوامر الفحص والاستلام كما يجب التحقق من جدية مردودات المشتريات والمسموحات والخصم الممنوح للمنشأة .
7- فيما يتعلق ببضاعة ىخر المدة ينبغي فحص كشوفات الجرد والتحقق من سلامة التقويم ومن عدم إدراج بضائع تم بيعها أو بضاعة أمانة ضمن كشوف الجرد .
8- عند فحص تكلفة البضاعة المصنوعة داخلياً يجب التحقق من عدم تخفيض تكاليف الإنتاج عن طريق حذف جزء من تكاليف مشتريات المواد الخام أو تكاليف الأجور أو المصروفات الصناعية الأخرى وذلك بالرجوع إلى معدلات هذه العناصر في السنوات السابقة وفحص بطاقات الوقت وسجلات المواد الخام والتحري عن أسباب الفروق إن وجدت .
9- فحص حساب الأرباح والخسائر للتحقق من إدراج جميع المصروفات التي تخص الفترة المالية وعلى الأخص الإهلاك الذي يجب التحقق من كفايته وكذلك التحقق من عدم تأجيل بعض المصروفات الضرورية مثل مصاريف الصيانة والترميم وإصلاح الأصول ،ومن عدم سداد مثل هذه المصروفات من الأموال الخاصة بالشركاء ومن ثم عدم إظهارها في حساب الأربح والخسائر بهدف تضخيم صافي الربح وعلى الفاحص أن يراجع المصروفات مراجعة مستندية للتحقق من إظهارها في الفترة التي تخصها وبكامل مبلغها ومن عدم اسقاط أي منها ، ويفيد أسلوب النسب والإتجاهات في اكتشاف مدى كفاية المصروفات الظاهرة في حساب الأرباح والخسائر ومدى تناسبها مع رقم أعمال المنشأة كما يجب التحقق من عدم إدراج إيرادات غير حقيقية مثل الفوائد الدائنة وذلك بفحص رقم هذه الفوائد مع كشف حساب البنك .
10- فحص الميزانية للتحقق من وجود الأصول ومن صحة تقويمها وذلك بفحص قيود تسجيل هذه الأصول وتتبع التغيرات التي طرأت عليها للتأكد من عدم اضافة مصروفات ايرادية لتضخيم قيمتها ، كما يقتضي التحقق من صحة تقويم الأصول فحص حسابات الإهلاكات التي أجريت على هذه الأصول للنحقق من كفايتها وكذلك فحص مخصصات الأصول المتداولة للتحقق من كفايتها .
وتجدر الإشارة الى انه عند بيع منشأة قائمة يتم الاتفاق عادة على اعادة تقويم أصولها بواسطة خبير لتحديد قيمتها الجارية والتي تظهر بها في قائمة المركز المالي وفي هذه الحالة يركز الفاحص على التحقق من عدم وجود التزامات على هذه الأصول ولم تظهرها قائمة المركز المالي فضلاً عن التحقق من ملكية المنشأة لهذه الأصول حيث قد تكون مشتراه بالتقسيط ولم تسدد اقساطها بالكامل كما قد تكون مؤجرة بنظام التأجير التمويلي مع حفظ الملكية للبائع .
ب- التعديلات التي يجريها الفاحص
بعد تحقق الفاحص من صدق وسلامة البيانات الواردة بالقوائم المالية عليه أن يجري بعض التعديلات على أرباح المنشأة لكي تعبر عما يمكن أن تحققه من أرباح في المستقبل ، وتشمل هذه التعديلات الإيرادات والمصروفات غير العادية باعتبارها غير متكررة وكذلك المبالغ التي لا يجب اعتبارها ضمن المصروفات أو الإيرادات فضلاً عن المصروفات والإيرادات التي ستنتهي عند انتقال ملكية المنشأة الى المشتري وعلى ذلك تشمل هذه التعديلات ما يلي :
1- بنود تضاف إلى الأرباح :
* الفائدة على رأسمال الشركاء وحساباتهم الجارية وكذلك مرتباتهم ومكافأتهم إلا إذا كانت تمثل عائداً معقولاً للإدارة .
* الفائدة على القروض والحسابات الدائنة للبنوك إلا إذا كانت ستنتقل إلى المشتري بافتراض أن المشتري سيوفر رأسمال عامل كافي ومن ثم لن تحدث هذه الأعباء .
* الخصم المكتسب الضائع باعتبار أن المنشأة لم تستفيد منه في الماضي نتيجة لضعف رأس المال العامل أو لضعف السيولة النقدية .
* الإيجار إذا كان المشتري سيتملك المبنى الذي تعمل فيه المنشأة .
* الخسائر الإستثنائية باعتبارها لن تتكرر مثل خسائر بيع الأصول الثابتة وخسائر بيع الاستثمارات المالية والاختلاسات أو التعويضات .
* المخصصات المغالى فيها سواء كانت لاهلاكات الأصول الثابتة أو للديون المكشوك فيها او اية التزامات أخرى محتملة .
* الإضافات والتحسينات ذات الطبيعة الرأسمالية والتي تكون قد حملت بالخطأ على حساب الأرباح والخسائر .
2- بنود تخصم من الأرباح :
* الايجار اذا كان المشتري سيستأجر المبنى من البائعين .
* مبلغ معقول لمكافأة مجلس الإدارة اذا لم تكن قد حملت لحساب الأرباح والخسائر .
* ايرادات الأصول التي لم تنتقل إلى المشتري مثل ايراد العقار أو ايراد الاستثمارات المالية .
* الأرباح الرأسمالية مثل ارباح بيع الأصول الثابتة والاستثمارات المالية .
* الأرباح غير العادية مثل أرباح المضاربة وارباح التعويضات .
* الإهلاك الكافي أو النقص في فسط الإهلاك اذا لم يكن قد حمل في حساب الأرباح والخسائر .
وتؤدي التعديلات السابقة إلى حساب الأرباح والخسائر التي يحتمل تحققها في المستقبل والتي يجب مقارنتها مع أرباح المنشآت المماثلة داخل النشاط لاستنتاج ما قد يكوه لهذه المنشأة من شهرة محل فإن أظهرت المنشأة معدلاً أعلى من مثيلاتها كان لها شهرة محل .
ج - إعداد التقرير
يبدأ الفاحص تقريره بذكر المهمة التي كلفه بها العميل ثم يذكر الفترة التي شملتها عملية الفحص ثم يسرد باقي تفاصيل عملية الفحص بلغة سهلة وواضحة دون الاقتصادر على الأرقام فقط وتتضمن تفاصيل الفحص معلومات تتعلق بمستقبل المنشاة مثل عدم كفاية رأس المال العامل الحالي واثر ذلك على الاستفادة من خصومات الشراء وخصومات التسديد المبكر للديون والتشغيل الأمثل لأصول المنشأة كما يجب الإشارة إلى مدى تأثير العقود السارية على أرباح المنشأة المستقبلية وإمكانيات التخلص منها .
كما ينبغي أن يشير الفاحص إلى علاقة إزدهار المنشأة بادارتها الحالية ومدى امكانية استمرار الإدارة وما إذا كان المشتري سيستطيع تحقيق نفس المستوى الإداري ، أما موقف المنشأة الضريبي فيمثل أهم نقاط التقرير التي يجب إيضاحها للعميل بعد التحري عنها بدقة لمعرفة الضرائب المستحقة على المنشأة إن وجدت مع الإشارة إلى أثر الضرائب على قدرة المنشأة على الإستمرار ، ويشير الفاحص أيضاً إلى شروط إيجار المكان الذي تشغله المنشأة إن كان مؤجراً .
وفي ختام التقرير يذكر الفاحص المستندات التي حصل عليها لكي يؤيد يها المعلومات الواردة بالتقرير ثم يبرز بعض النسب المالية الهامة عن السيولة والربحية بالمنشأة ودلالة كل نسبة من هذه النسب والثمن الذي يراه عادلاً للمنشأة والتوصية التي يراها بخصوص شراء هذه المنشأة من عدمه مع ذكر قيمة شهرة المحل إذا كان للمنشأة شهرة .
http://www.almohasb1.com/ مدونة المحاسب الأول
أدلة الإثبات في المراجعة 2 Audit Evidence
Posted: 27 May 2011 01:58 PM PDT
إن الأدلة التي يسعى المراجع للحصول عليها لا تتميز بالغرابة أو الغموض فمعظمها من النوع العادي المباشر ، فالمراجع لا يقوم بالعجائب ويخطئ من يظن أن له حاسة سادسة تمكنه من اكتشاف الغش والأخطاء وقد سبق وأن تحدثت في تدوينة سابقة عن طبيعة وأنواع أدلة الإثبات في المراجعة وفي هذه التدوينة سوف أتطرق إلى الوسائل المتاحة للمراجع للحصول على هذه الأدلة ،
وكما نعلم فإن عملية المراجعة في الحقيقة لا تختلف عن أي مشروع بحث فالمراجع يقوم بجمع كمية كبيرة من البيانات والمعلومات ثم يقوم بتقويم هذه المعلومات بطريقة إيجابية بعدالة وبدون تحيز، ولا شك أن تخطيط عملية المراجعة يستلزم خبرة فنية كبيرة ومهارة فائقة ولكن بالرغم من ذلك فإن الوسائل التي يستخدمها المراجع في جمع وتقويم أدلة الإثبات التي يبني عليها رأيه في القوائم المالية هي وسائل بسيطة نسبياً وبالرغم من بساطة هذه الوسائل فإنها إذا طبقت بعناية ومهارة لكانت كفيله بإظهار نقاط الضعف والأخطاء وعدم الدقة في البيانات محل الفحص .
وفيما يلي أهم الوسائل التي يستخدمها المراجع في جمع المعلومات والحصول على أدلة الإثبات :
1- الجرد الفعلي
ينطوي الجرد الفعلي على فكرة بسيطة في حد ذاتها فاذا استطاع المراجع معاينة الشيء موضوع الفحص ورؤيته بنفسه فإنه يستطيع التأكد من وجوده .
ويستلزم الجرد الفعلي قيام المراجع بعملية العد أو القياس أو الوزن حسب طبيعة العنصر محل الفحص ومن الواضح أن مجال استعمال هذه الوسيلة مقصور على بعض أنواع الأصول التي لها كيان مادي ملموس كالنقدية والبضاعة الباقية والإضافات إلى الأصول الثابتة أو التي تخضع للإثبات بوسيلة مادية ملموسة كأوراق القبض والاستثمارات .
وفي كثير من الأحيان يستلزم استخدام هذه الوسيلة بطريقة سليمة ترتيبات بين المراجع والمنشأة ، فالبضاعة في الطريق أو تحت التشغيل أو المجمعة جزئياً والمخزنة في شكل أكوام غير منظمة قد تجعل من المستحيل إجراء الجرد الفعلي بطريقة فعالة ويجب على المراجع أن يتنبأ بمثل هذه المشكلات مسبقاً وأن يتخذ الترتيبات اللازمة مع المنشأة لحل هذه المشكلات حتى تتم عملية الجرد بنجاح وبدون عقبات .
وتنطوي فكرة الجرد الفعلي على عدة اعتبارات نذكرها فيما يلي :
1- يتطلب الجرد الفعلي من المراجع المقدرة على التعرف أو تمييز الشيء الذي يقوم بفحصه فالجرد لا تكون له أية قيمة إذا كان القائم بعملية الجرد لا يستطيع التعرف على الأصناف التي يقوم بجردها فلا بد أن يتأكد القائم بالجرد بأنه قد فحص فعلاً الشيء المطلوب تحقيقه .
2- ويتفرع عن ذلك بطريق الاستنتاج الضمني أن المراجع لديه القدرة على التمييز بين الأصناف المختلفة من حيث درجة الجودة فموقف المراجع هنا بالغ الصعوبة فهو ليس خبيراً مثمناً وليس من المعقول أن يطالب بأن يكون خبيراً في جميع أصناف البضائع أو الأصول التي يقوم بتحقيقها بهذه الطريقة .
3- وتنطوي فكرة الجرد الفعلي أيضاً على قدرة المراجع على التمييز بين ما هو حقيقي وما هو مزيف فعند جرد الخزينة مثلاً فالمفروض أن يكون المراجع قادراً على التمييز بين العملة الصحيحة والعملة المزيفة وقد يكون ذلك سهلاً بالنسبة للعملة المعدنية ولكن الأمر قد لا يكون بالسهولة نفسها بالنسبة للعملات الورقية المزيفة بإتقان والمراجع هنا مسئول عن اكتشاف التزييف الواضح أما العملات المزيفة بإتقان التي لا يستطيع اكتشافها إلا خبير فهو غير مسئول عنها .
2- المراجعة المستندية
ينتج عن عمليات المشروع تبادل مستندات وأوراق بينه وبين الغير كما أن كثيراً من العمليات التي تتم داخل المشروع ينشأ عنها مستندات ، وهذه المستندات لها أهميتها القصو لأنها تمثل الأدلة الكتابية المؤيدة للعمليات وتعتبر أساساً لقيود المحاسبة ويعتمد المراجعون عليها اعتماداً كبيراً في مراجعة صحة القيود المثبته في الدفاتر ، فعند تحقيق بنود المشتريات مثلاً يلجأ المراجع إلى فحص فواتير الشراء ومقارنتها بالمبالغ المقيدة بدفتر يومية المشتريات ، كذلك عند مراجعة الإيداعات بالبنك يلجأ المراجع إلى فحص حوافظ الإيداع بالبنك ومقارنتها بالمبالغ المقيدة في دفتر العمليات النقدية وهكذا ، وتعرف عملية فحص المستندات المؤيدة للقيود الدفترية باسم المراجعة المستندية .
والمراجعة المستندية هي الأساس الحقيقي لعملية المراجعة ويتوقف النجاح الكلي لأي عملية مراجعة على الدقة والذكاء الذي يتم به هذا الجزء من العمل فالمراجعة المستندية ليس معناها الفحص العابر للمستندات ولكن المقصود منها فحص عمليات المشروع وما يؤيدها من مستندات بحيث يقتنع المراجع بأن هذه العمليات سليمة وأنها اعتمدت من الجهات المختصة بالمشروع وأنها قيدت في الدفاتر بطريقة صحيحة وبهذه الطريقة يذهب المراجع إلى ما وراء القيود الدفترية وتتبع القيود إلى مصادرها الأصلية وبذلك يستطيع تفهم طبيعة العمليات والظروف المحيطة بها وفي كثير من الأحيان قد لايتم اكتشاف بعض أنواع الغش إلا بالمراجعة المستندية ولذلك أكرر القول بأن هذا الجزء من عملية المراجعة يجب أن يتم بذكاء وعناية كبيرتين .
وتنطوي المراجعة المستندية على الأفكار الآتية :
1- إن المستند المقدم إلى المراجع مستند حقيقي فالمراجع لا يستطيع أن يجزم بدون أي بادرة من الشك بأن المستند المقدم إليه حقيقي ولكن المراجع اليقظ يستطيع على الأقل اكتشاف المستندات المزورة تزويراً واضحاً ولذلك فإن أي كشط أو تغيير في الأرقام أو التواريخ يجب أن يلفت نظر المراجع .
2- تقضي أنظمة الرقابة الداخلية السليمة بمراجعة المستندات واعتمادها من أشخاص مسئولين داخل المنشأة ولذلك يتعين على المراجع التأكد من وجود توقيعات الموظفين المكلفين بهذا العمل على المستندات مثلا المدير العام أو المدير المالي أو المحاسب الأول لأن وجود هذه التوقيعات على المستند يعطي نوعاً من التأكيد للمراجع بأن المستند حقيقي ويعتمد المراجع اعتماداً كبيراً على نظام الرقابة الداخلية في قبوله لحقيقة المستندات المقدمة إليه .
3- إن المستند خاص بعملية من عمليات المنشأة ولذلك يجب أن يهتم المراجع باسم الجهة الموجهه إليها المستند فإذا كان المستند موجهاً إلى أحد المديرين أو الموظفين فقد يدل على ذلك أن العملية شخصية وأنها لا تخص المنشأة ، أما إذا كان المستند موجهاً إلى المنشأة فإن ذلك يعتبر دليلاً مبدئياً على أن العملية هي إحدى عمليات المنشأة .
4- إن العملية قد قيدت في الدفاتر بطريقة صحيحة ولذلك يصبح البحث في طبيعة الحساب المرحل إليه المبلغ من الأهمية بمكان فمصروفات الصيانة والتصليحات على سبيل المثال لا يجب ترحيلها إلى حسابات الأصول الثابتة .
وعند فحص المراجع للمستندات الأصلية يجب أن يهتم بالإعتبارات الأربعة السالفة الذكر ، كما يجب عليه عند فحص المستند الأصلي أن يفحص أيضاً جميع المستندات الفرعية المتعلقة بالعملية فإذا حدثت إضافات إلى العدد والآلات أثناء العام مثلاً فإن المراجع يجب ألا يقتصر فحصه على فاتورة المورد فحسب بل يجب أن يمتد أيضاً إلى فحص جميع المصروفات المتعلقة بتركيب هذه الآلات وإلى الإطلاع على عقد الشراء والعقود المتعلقة بصيانة هذه الآلات في المستقبل فمن الضروري فحص جميع المستندات الفرعية المتعلقة بالمستند الأصلي حتى يمكن الإحاطة بجميع الظروف والملابسات المتعلقة بالعملية .
وفي بعض الأحيان يضطر المراجع إلى فحص صور بعض المستندات بدلاً من فحص المستندات الأصلية ومثال ذلك فواتير البيع فالفاتورة الأصلية ترسل إلى العميل ولذلك يضطر المراجع عند القيام بالمراجعة المستندية للمبيعات إلى فحص صور فواتير البيع لأنه لا بديل لذلك ، وهنا يلجأ المراجع إلى اتخاذ إجراءات إضافية لتحقيق هذه العمليات بالإطلاع على مستندات شحن البضاعة وخروجها من المخازن .
3- نظام المصادقات
تهدف هذه الوسيلة إلى الحصول على بيان أو إقرار مكتوب من شخص خارج المنشأة بصحة أو عدم صحة رصيد أو بيان معين وهذه الوسيلة إذا تم تطبيقها بطريقة صحيحة تعتبر من أنجح الوسائل المتاحة للمراجع للحصول على أدلة إثبات يمكن الاعتماد عليها ويمكن استخدام هذه الوسيلة في تحقيق المبالغ المستحقة على مديني المنشأة وفي تحقيق المبالغ المستحقة على المنشأة للغير ....إلخ ، ويلاحظ أن المراجع لا يستطيع أن يطلب بنفسه مباشرة من الغير مصادقات بصحة أرصدة حساباتهم مع المنشأة لأنه لا توجد علاقة مباشرة بينهم وبين المراجع وقد يرفض الكثير منهم الرد على خطاباته ولذلك فإن طلب المصادقة الذي يرسل إلى الغير يجب أن ينبع من جانب المنشأة نفسها .
وبما أن هدف المراجع من إرسال مصادقات إلى الغير هو الحصول على أدلة إثبات من جهات خارجية مستقلة بصحة البيانات التي تحتويها هذه المصادقات لذلك فإن هذه المصادقات تفقد حجيتها كدليل إثبات إذا كانت هناك فرصة لوقوع الردود على هذه المصادقات في أيدي موظفي المنشأة ، فقد يلجأ موظفو المنشاة إلى إخفاء بعض هذه الردود أو التلاعب بها ويترتب على ما تقدم أن نظام المصادقات لكي يؤتى ثماره يجب أن يخضع للإجراءات الرقابية التالية :
1- يقوم موظفو المشروع بإعداد خطابات المصادقات ويتولى مندوبو المراجع مراجعة البيانات الواردة بهذه المصادقات مع دفاتر أستاذ الحسابات الشخصية ( أستاذ المدينين أو أستاذ الدائنين حسب الحالة ) فيراجع اسم العميل أو المورد وعنوانه ورصيد حسابه مع دفاتر الشركة .
2- توضع طلبات المصادقة في مظاريف بواسطة المراجع نفسه ويتولى المراجع بنفسه أيضاً إرسال هذه المظاريف بواسطة البريد .
3- المظروف الذي يوضع فيه خطاب المصادقة يجب أن يحمل عنوان مكتب المراجع بحيث انه إذا لم يسلم الخطاب إلى المرسل إليه تعاد الرسالة إلى مكتب المراجع الذي يستطيع حينئذ البحث عن أسباب عدم تسليم الخطاب ، أما إذا ذكر عنوان الشركة على المظروف فإن المراجع لا يستطيع أن يعلم على وجه اليقين م إذا كانت الرسالة قد سلمت إلى صاحبها أو لم تسلم إليه وأعيدت إلى الشركة المرسلة ، وقد تعاد المصادقات المرسلة إلى عملاء وهميين إلى الشركة ويخفي موظفو الشركه هذه الخطابات المردودة عن المراجع .
4- يجب أن يرفق بالمصادقة مظروف مطبوع عليه اسم المراجع وعنوانه وملصق عليه طابع بريد لاستعماله بواسطة العميل للرد على المصادقة والغرض من ذلك التأكد من أن الردود على المصادقات يتم إرسالها مباشرة إلى مكتب المراجع والحيلولة دون وقوع هذه الردود في أيدي موظفي المشروع للأسباب السابق ذكرها .
وأهمية الإجراءات سالفة الذكر ظاهرة للعيان فإذا لم تنفذ هذه الإجراءات بدقة فإن ذلك يتيح لإدارة المشروع أو موظفيه تغيير الأرقام الواردة بخطابات المصادقة قبل إرسالها أو عدم إرسال بعض هذه الخطابات بالمرة أو إرسالها على عناوين خاطئه أو تلقي الردود عليها والتلاعب في هذه الردود فإذا وجد أي احتمال من هذا النوع فإن هذه المصادقات تفقد حجيتها كأدلة إثبات يمكن الاعتماد عليها .
وتنقسم المصادقات إلى نوعين رئيسيين هما :
أ- مصادقة إيجابية : وفي هذا النوع من المصادقة يتلقى العميل أو المورد خطاباً من المنشأة تذكر فيه رصيد حسابه وتطلب منه الرد كتابة على عنوان المراجع بالمصادقة على صحة هذا الرصيد وفي حالة عدم صحة الرصيد يطلب من العميل ذكر الأسباب في رده .
ب- مصادقة سلبية : يخطر العميل برصيد حسابه ويطلب منه الرد كتابة على عنوان المراجع في حالة اعتراضه فقط على صحة الرصيد مع ذكر الأسباب التي تدعوه إلى عدم الموافقة على صحة الرصيد .
وتحتوي هذه المصادقات عادة على العبارة التالية : " في حالة الإعتراض نرجو الكتابة رأساً مع ذكر الأسباب إلى مراقب حساباتنا السيد ........................ بالعنوان الآتي ....................... " وقد تأخذ هذه المصادقات شكل كشف عادي يرسل إلى العميل ويتم ختم هذا الكشف بخاتم يحمل العبارة السابقة ويتولى المراجع في هذه الحالة إرسال كشوف الحسابات بنفسه إلى العملاء .
والعيب الأساسي للمصادقات السلبية أن المراجع لا يستطيع أن يجزم في حالة عدم الرد على المصادقة بما إذا كان ذلك ناشئاً عن صحة الرصيد أو ناشئاً عن إهمال العميل وعدم اهتمامه بالرد على المصادقة المرسلة إليه ، ومن جهة أخرى فإن التكلفة الكبيرة والمجهود الذي تتطلبه المصادقات الإيجابية فضلاً عن نسبة الردود الضئيلة التي يتلقاها المراجع على هذا النوع من المصادقات تؤدي في كثير من الأحيان إلى الإكتفاء بوسيلة المصادقات السلبية .
وفي حالة ضعف نظام الرقابة الداخلية أو الشك في وجود غش أو أخطاء حسابية أو منازعات بشأن الأرصدة فيفضل استخدام أسلوب المصادقات الإيجابية كذلك يفضل هذا الأسلوب إذا كان عدد العملاء قليلاً وكانت أرصدة حساباتهم كبيرة ، أما إذا كان نظام الرقابة الداخلية متيناً وكان عدد الديون كبيراً وكانت هذه الديون ذات قيم صغيرة متقاربة فيمكن استخدام أسلوب المصادقات السلبية ويكتفي في هذه الحالات بإرسال مصادقات سلبية إلى عينة من هؤلاء العملاء اعتماداً على متانة نظام الرقابة الداخلية وفعاليته ، وإذا كان هناك عدد قليل من الحسابات ذات الأرصدة الكبيرة بالإضافة إلى عدد كبير من الحسابات ذات الأرصدة الصغيرة فيمكن استخدام كلا النوعين من المصادقات .
وفي بعض الأحيان قد تطلب المنشأة من المراجع عدم إرسال مصادقات إلى بعض العملاء خوفاً من حدوث ردود فعل ضارة لعلاقات المنشأة بهؤلاء العملاء وفي هذه الحالة يتعين على المراجع أن يحصل على قائمة مكتوبه بهذه الحسابات ويجب أن يوقع على هذه القائمة أحد كبار المسئولين في المنشأة المحاسب الأول مثلاً ، ويجب ألا يقبل المراجع توقيع أحد صغار الموظفين الذي يحاول إخفاء اختلاسات في حسابات المدينين بهذه الطريقة ويجب أن يتحقق المراجع من صحة هذه الحسابات بوسائل وإجراءات أخرى .
4- نظام الاستفسارات
يقوم على النظام على توجيه أسئلة والحصول على إجابات مرضية عن هذه الأسئلة وهذه الإجابات تتدرج من إجابات رسمية مكتوبة إلى مناقشات شفوية بين المراجع وموظفي المنشأة ومع ذلك يستطيع المراجع الواعي باستخدام هذا الأسلوب الحصول على كثير من المعلومات عن كثير من الأمور التي قد تبدو له غامضة أو تحتاج إلى تفسير ويلاحظ أن الإجابة على سؤال واحد نادراً ما تعتبر من قبيل الأدلة التي يمكن الاعتما عليها أما الإجابة على عدة أسئلة مرتبطة ببعضها فقد تؤدي في كثير من الأحيان إلى الحصول على أدلة مرضية طالما كانت الإجابات على هذه الأسئلة معقولة ومتناسقة .
ويجب على المراجع أن يكون حريصاً في اختيار هذه الأسئلة ، فالأسئلة السخيفة فضلاً عن أنه لا معنى لها تسئ إلى مركز المراجع ، كما أن الأسئلة التي لا يمكن تحقيق أو اختبار صحة الردود عليها ليس لها قيمة عملية كبيرة ويجب ألا يخلق المراجع شعوراً لدى الموظفين القائمين بالعمل المحاسبي في المشروع بأنه يقبل أن يعتمد على بيانات غير مؤيدة أو معززة لأنه إذا تأكد لديهم هذا الشعور فمن المؤكد أنه لن يحصل منهم على إجابات دقيقة أو أمينة على أسئلته .
وكما سبق أن ذكرت فإن هذه الإجابات لا تعتبر من أدلة الإثبات القوية التي يمكن للمراجع الاعتماد عليها فحجية هذه الأدلة تتأثر بما يأتي :
* درجة معرفة أو دراية الشخص الموجه إليه السؤال بالشئ موضوع البحث .
* درجة مسئولية وأمانة هذا الشخص .
* هل الشخص الموجه إليه السؤال له مصلحة في الموضوع .
فقد يتعمد هذا الشخص إخفاء الحقيقة أو إعطاء بيانات مضللة وبذلك تعتبر إجاباته متحيزة لا يمكن الاعتماد عليها ، ولذلك فإنه يفضل دائماً اختبار هذه الإجابات مع أي بيانات أخرى أو تحقيقها بوسائل أخرى كلما كان هذا ممكناً ، وإذا كان هذا غير ممكن واضطر المراجع إلى الاعتماد على بيانات لا يمكن تحقيقها من إدارة وموظفي المشروع فيجب أن يشير إلى ذلك صراحة في تقريره .
5- المراجعة الحسابية
إن العمليات الحسابية التي يقوم بها المراجع بنفسه تعتبر من أبسط وسائل تحقيق العمليات ، فإذا قام المراجع بنفسه بمراجعة أحد المجاميع أو التضريبات فإنه يستطيع أن يقتنع بدون أي مناقشة بصحة النتيجة التي حصل عليها من الناحية الحسابية ، فالمراجعة الحاسبية هي من أكثر الوسائل استخداماً في مجال المراجعة ، وتتطلب عملية المراجعة استخدام هذه الوسيلة في تحقيق الكثير من العمليات من الناحية الحسابية فمن أمثلة العمليات التي يلزم تحقيقها بهذه الطريقة مراجعة مجاميع دفاتر القيد الأولى ومراجعة مجاميع الحسابات في دفتر الأستاذ وصحة استخراج الأرصدة ومراجعة التضريبات والمجاميع في كشوف جرد البضاعة وكشوف الأجور والاستهلاكات ....إلخ .
والمراجعة الحسابية تشمل أيضاً مراجعة الترحيلات إلى دفتر الأستاذ لكي يقتنع المراجع بصحة هذه الترحيلات ، ومراجعة المجاميع والترحيلات إلى الأستاذ تكون جزءاً مهماً من عملية المراجعة ، وبالرغم من أن هذا الجزء من العمل يتميز بالآلية مما حدا بالكثير إلى تسميته الفحص الروتيني إلا أنه يجب أن يتم بعناية وإتقان ، وتتوقف كمية الإختبارات التي يقوم بها المراجع في هذا المجال على متانة أو ضعف نظام الرقابة الداخلية ، ففي حالة المشروعات الصغيرة حيث لا توجد في الغالب أنظمة سليمة للرقابة الداخلية يتطلب الأمر من المراجع مراجعة جزء كبير جداً من المجاميع والترحيلات وفي أغلب الأحيان يطلب من المراجع موازنة الدفاتر وقد يتطلب ذلك مراجعة تامة لكل المجاميع والترحيلات .
ويلاحظ في هذا المجال أن موازنة الدفاتر أو تحضير حسابات ختامية وميزانية من مجموعة معينة من الدفاتر لا يعتبر جزءاً من واجبات المراجع وإذا قام بهذا النوع من العمل فإنه يقوم به بصفته محاسباً لا بصفته مراجعاً ، أما في حالة المشروعات الكبيرة حيث يوجد نظام سليم للرقابة الداخلية فإن موازنة الدفاتر تتم بمعرفة موظفي المنشأة وفي هذه الحالة ليس من الضروري أن يقوم المراجع بمراجعة جميع الترحيلات والمجاميع وإنما يكتفي المراجع باختبار نسبة من هذه العمليات وتتوقف كمية هذه الاختبارات على ظروف كل حالة ولا يمكن أن توضع لها قواعد عامة .
ومع ذلك فإنه يجب التنبيه إلى أنه من غير المحتمل أن تؤدي المراجعة الحسابية إلى اكتشاف الأنواع الخطيرة من الغش وهناك خطر كبير في أن يخصص الجزء الأكبر من وقت المراجع في القيام بهذا النوع من العمل بدلاً من استخدام هذا الوقت في أعمال أخرى أخرى أهم وأنفع ، فمراجعة جميع الترحيلات على سبيل المثال إلى دفتر أستاذ المدينين في مشروع كبير تأخذ وقتاً ومجهوداً كبيرين في أغلب الأحيان لا يؤديان إلا إلى اكتشاف بعض الأخطاء الكتابية ولكن هذا النوع من المراجعة لا يبرهن بأي حال على أن جميع مبيعات المشروع قد أدخلت في الدفاتر كما لا يبرهن على أن جميع هذه المبيعات حقيقية .
6- المراجعة الانتقادية
تعني الفحص الدقيق أو الدراسة الانتقادية التحليلية لأحد الحسابات أو لأحد القيود أو لأحد السجلات المحاسبية الأخرى ، فالمراجع الخبير يستطيع إلقاء نظرة فاحصة على أحد الحسابات أو إحدى الصفحات واكتشاف الأمور الغريبة أو الشاذة الموجودة في هذا الحساب أو في هذه الصفحة ، ولا شئ يدعو إلى الغرابة في ذلك فالمراجع في هذه الحالة يستخدم جميع مواهبه وخبراته ومعلوماته المحاسبية بالنسبة لهذا النوع من العمليات لتقويم المعلومات الموجودة أمامه ، وبطبيعة الحال فإن الشئ العادي المتوقع لا يلفت انتباهه أما الأمور غير العادية أو الشاذة فهي التي تثير اهتمامه وريبته .
فمن المعلوم مثلاً أن حساب الصندوق في دفتر الأستاذ العام عادة ما يحتوي على قيد شهري للمقبوضات في جانب منه وأخر للمدفوعات في جانب له فإذا وجد المراجع ثلاثة عشر قيداً في هذا الحساب في خلال السنة المالية فإن ذلك يجب أن يثير اهتمامه ويدعوه إلى البحث عن سبب ذلك .
وعند فحص أحد قيود اليومية انتقادياً يجب أن يبحث المراجع في ملاءمة هذا القيد لطبيعة أعمال المنشأة كما يجب أن يهتم بالتوجيه المحاسبي لطرفي القيد وبصحة القيد نفسه من ناحية تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها ، وعند فحص أحد حسابات المدينين انتقادياً يجب على المراجع أن يهتم بعمر الدين وما إذا كان العميل يسدد حسابه بانتظام خلال فترة الإئتمان وهل يتكون الرصيد النهائي من بنود محدده تمثل عمليات الشهر الأخير مثلا أم أن العميل يسدد دفعات على الحساب من قيمة كل فاتورة بحيث يتزايد رصيد الحساب بصفة مستمرة ، كما يجب أن تلفت نظره الشيكات المرفوضة الورادة من العميل فبواسطة هذا النوع من الدراسة التحليلية لحسابات العملاء يستطيع المراجع تقدير قيمة الديون المشكوك في تحصيلها .
7- الربط بين المعلومات والمقارنات
بموجب نظام القيد المزدوج هناك اتجاه لوجود ترابط بين الحسابات والبنود المختلفة فهناك ارتباط مثلاً بين مصروفات التأمين المحملة لحساب الأرباح والخسائر ومصروفات التأمين التي تخص المدة المقبلة والتي تظهر بالميزانية كذلك فإن هناك علاقة بين الزيادة المتوقعة في رقم الديون المشكوك فيها وبين مخصص الديون المشكوك في تحصيلها .
كذلك إذا وجد حساب لأحد المصروفات مرتبط بحساب أحد الأصول فإن تحقيق هذا الأصل لا يكون كاملاً إلا إذا تمت المطابقة والربط بين حساب هذا المصروف وحساب الأصل بطريقة من الطرق وتنطبق الاعتبارات نفسها على حسابات الخصوم كالربط بين القروض والفوائد المستحقة على هذه القروض .
والتوافق والتناسق بين هذه الحسابات المرتبطة يعتبر بالتأكيد دليل إثبات على أن هذه الحسابات خالية على الأقل من الأخطاء وتستعمل عبارة المطابقة كثيراً بواسطة المراجعين لوصف عملية الربط بين رصيد أحد الحسابات ورصيد حساب أخر كالمطابقة بين الفوائد المحملة لحساب الآرباح والخسائر ومقدار القروض المستحقة على المنشأة ، وكالمطابقة بين رصيد البنك في دفاتر المنشأة والرصيد كما يظهر في كشف البنك عند عمل تسوية البنك وهكذا فالمراجع الماهر الحريص هو الذي يستغل هذه العلاقات في الربط بين البنود المختلفة وفي تدعيم الثقة في هذه الحسابات .
